Administrație publică

Multitudinea de activităţi economice, interacţiunea şi condiţionarea lor reciprocă impune diversificarea procedeelor de exercitare a controlului. Aceste procedee pot fi folosite de control concomitent, succesiv, în acelaşi proces sau pot fi folosite separat. Dintre procedeele folosite de control, amintim:

1. Studiul general prealabil

Studiul general prealabil face posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice ale activităţii ce urmează să fie controlate şi pe baza lor se orientează acţiunea de organizare şi exercitare a muncii de control, asupra obiectivelor care necesită o atenţie sporită. Acest studiu oferă organului de control posibilitatea cunoaşterii modului în care s-au desfăşurat sau se desfăşoară activităţile de control. Poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu, se referă atât la unităţile supuse controlului cât şi la conţinutul acţiunilor de control.

- sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a căror cunoaştere asigură orientarea organelor de control spre aspectele ce trebuie avute în atenţie, în acţiunea de control;

• orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în structura internă a unităţii patrimoniale la care se efectuează controlul;
• modul de organizare al evidenţei contabile şi tehnico-operative, ca sursă de informaţii pentru control;
• situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează să fie controlată.

1. Controlul documentar-contabil

Controlul documentar-contabil este cel mai utilizat în practica economică şi financiară. Poate fi preventiv sau ulterior şi se realizează pe baza documentelor justificative care le reflectă.

Controlul documentar-contabil este procedeul care stabileşte realitatea, legalitatea şi eficienţa operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare, prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare a înregistrărilor în evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, a situaţiilor contabile şi bilanţurilor.

În activitatea de control financiar documentele şi evidenţele contabile trebuie privite sub triplu aspect: înscris constatator al unei operaţiuni financiare; act (juridic) financiar şi mijloc (dovadă) evidenţă scrisă.

În activitatea financiar-contabilă, pe lângă documentele primare, înscrisurile iniţiale întocmite pentru prima dată (chitanţă, factură, dispoziţie de plată) se întâlnesc şi documente secundare şi terţiare în care sunt retranscrise, prelucrate sau nu, documentele primare (registru jurnal, registru inventar, situaţiile financiare etc).

Principalele tehnici de control documentar-contabil sunt:

1. Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi îndosarierii documentelor. Documentele se examinează pe fiecare zi, la rând, în ordinea în care sunt păstrate, fără nici o grupare sau sistematizare prealabilă.
2. Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul perioadei de control. Se începe cu controlul celor mai recente operaţiuni şi documente şi se execută de la prezent la trecut. Se foloseşte când este nevoie să se stabilească momentul în care s-a produs abaterea sau să se urmărească procesul dezvoltării operaţiunilor care au legătură cu abaterea.
3. Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe probleme (bancă, casă, aprovizionare, etc) şi apoi controlul lor în ordine cronologică.
4. Controlul reciproc constă în cercetarea şi confruntarea, la aceiaşi unitate patrimonială a unor documente sau evidenţe cu conţinut identic, însă diferite ca formă, pentru aceiaşi operaţiune sau pentru operaţiuni diferite dar legate reciproc. Este o confirmare internă a datelor înscrise în documente şi evidenţe (figurile 2.8. şi 2.9.).
5. Controlul încrucişat constă în refacerea şi confruntarea tuturor exemplarelor unui document existente la unitatea controlată şi la alte unităţi de la care s-au primit ori li s-au livrat materiale, servicii sau alte valori (exemplu: copia chitanţei în carnetul chitanţier se confruntă cu originalul chitanţei aflată la plătitor). El constituie o confirmare externă a datelor înscrise în documentele sau evidenţele unităţii controlate.

1. f) Controlul combinat sau mixt presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şi examinarea fiecărui set de documente în ordinea cronologică sau invers cronologică a întocmirii sau îndosarierii lor.

1. Investigaţia de control implică studierea unor probleme care nu rezultă clar din documentele şi evidenţele puse la dispoziţie. Informaţiile se obţin de la persoanele a cărei activitate se controlează.
2. Analiza şi studiul general se utilizează pentru obţinerea de argumente justificative ale controlului (exemplu: examinarea debitorilor şi creditorilor unor conturi pentru ca să se determine corectitudinea înregistrării operaţilor economice şi financiare). Este utilă pentru controlul contabilităţii care poate conţine înregistrări greşite sau pentru controale care necesită informaţii detaliate.
3. Comparaţia de control constă în examinarea comparativă a diferitelor solduri din evidenţele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Comparaţia cu datele anterioare (exemplu: cheltuielile anului curent cu cele ale anului precedent) este frecvent întâlnită în această tehnică.
4. j) Calculul de control presupune refacerea înregistrărilor contabile. Prin acest procedeu se obţin probe asupra exactităţii datelor din evidenţele contabile.
5. k) Examenul critic se realizează prin examinarea actelor, documentelor şi evidenţelor, urmărindu-se acordarea atenţiei problemelor mai importante.
6. l) Analiza contabilă cu ajutorul acestei analize se determină conturile în care urmează să se înregistreze operaţia şi relaţia dintre ele. Orice operaţiune economică şi financiară este supusă unei analize înainte de înregistrarea în conturi. Analiza contabilă constă în cercetarea pe bază de documente a fiecărei operaţiuni economice în scopul stabilirii conturilor corespunzătoare şi a părţilor acestora (debit sau credit) în care urmează să fie înregistrată operaţiunea respectivă. Această analiză precede înregistrarea operaţiilor în conturi.
7. m) Balanţele analitice de conturi sunt utilizate pentru controlul concordanţei dintre datele unui cont sintetic şi cele din conturile sale analitice. În contabilitate, elementele de activ şi de pasiv se reflectă atât în unitatea cât şi în părţile lor componente, cu ajutorul conturilor sintetice şi a celor analitice. Exprimarea valorică şi cantitativă creează condiţii optime pentru exercitarea controlului de gestiune.

Balanţele analitice de control se întocmesc pentru fiecare cont sintetic desfăşurat pe conturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice, înainte de a se întocmi balanţa sintetică de control contabil.

1. n) Balanţa sintetică de control presupune controlul înregistrărilor prin confruntarea fiecărei balanţe analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic din balanţa sintetică de control contabil.

Sistemul de conturi din contabilitate, în care reflectarea operaţiunilor rezultate din mişcarea şi transformările materiale şi băneşti are la bază principiul dublei înregistrări. Funcţionarea conturilor atinge culmea ştiinţei contabile prin dubla înregistrare care este procedeu metodologic ce dă caracterul de infailibilitate al contabilităţii în calitatea sa de sistem ideal pentru evidenţa capitalului şi patrimoniului administrat, privit sub dublul său aspect: de valori economice şi obligaţii sau resurse.

Respectarea acestui principiu se asigură prin balanţa sintetică de control contabil, cu ajutorul căreia se obţine garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi şi a întocmirii unor situaţii financiare reale şi complete. Cu ajutorul acestui procedeu se determină:

• omisiunile de înregistrare (operaţiunea economică nu este înregistrată nici în debit, nici în credit);

• erorile de la compensaţie (reportarea greşită a sumelor din jurnal sau din documentele justificative, în „Cartea - Mare");
• erorile de imputaţie (reportarea unei sume exacte ca mărime din jurnal în „Cartea - Mare", atât pe debit cât şi pe credit, însă în alte conturi decât în cele care trebuia);

1. o) Balanţa de control şah ajută la descoperirea erorilor care nu influenţează egalităţile. Aceste erori se pot datora: stabilirii greşite a conturilor corespondente, inversării formulei contabile, înregistrării operaţiei de două ori atât pe debit cât şi pe credit, întocmirii unei formule contabile corecte dar cu alte sume. Prin acest procedeu se pot identifica necorelaţiile în conturi, erorile de compensare şi cele de imputaţie.

În practică, în anumite cazuri, în cadrul controlului se poate apela şi la documente şi evidenţe neoficiale. Documentele şi evidenţele neoficiale sunt rezultatul iniţiativei persoanelor care le întocmesc în vederea justificării unor valori (bon de mână, evidenţe personale, etc.). Ele sunt apreciate ca mărturii scrise care facilitează examinarea documentelor şi evidenţelor oficiale. Concluziile obţinute pe baza acestor documente şi evidenţe neoficiale se iau în considerare, de către control, numai dacă se confirmă obligatoriu cu documente şi evidenţe oficiale şi legale.

Pentru constatarea abaterilor şi a lipsurilor şi pentru argumentarea concluziilor, în legătură cu fapte neînregistrate sau înregistrate eronat în documente şi evidenţe, se folosesc tehnici sau modalităţi specifice de control financiar-contabil, dintre care enumerăm:

• reconstituirea cantitativă a unor evidenţe global-valorice pe baza inventarelor şi a actelor de gestiune;
• comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime posibile;

-corelaţia intrărilor de bunuri în funcţie de consum, eliberări sau vânzări.

-corelarea actelor contabile pentru stabilirea realităţii unui fapt economic cu alte fapte de influenţă reciprocă (facturile cu note de intrare-recepţie, bonuri de consum cu nota de predare produse finite);

-controlul intergestionar arată dacă există o legătură între plusurile dintr-o gestiune şi lipsurile dintre o altă gestiune şi dacă se îndeplinesc condiţiile de compensare legală, această compensare, dacă se face, este o excepţie conform căreia compensarea de bunuri poate opera între plusurile şi minusurile numai pentru aceeaşi perioadă gestionară şi la aceeaşi gestiune.

1. Controlul faptic

Controlul faptic are ca obiect determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului şi modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor. Principalele tehnici de control faptic sunt:

1. Inventarierea - are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei unităţi patrimoniale şi a modului de executare a sarcinilor de către gestionar.^[1]

Inventarierea este o tehnică specifică de control. Această inventariere, ca tehnică de control, nu este identică cu inventarierea periodică a gestiunii sau a întregului patrimoniu. Ca să dea rezultate, ea trebuie făcută inopinat şi declanşată simultan, la aceleaşi repere pe întreaga unitate.

1. Expertiza tehnică şi analiza de laborator - se utilizează atunci când problemele ivite în cadrul controlului depăşesc nivelul de pregătire, aparatura de care dispune sau competenţa legală, atribuite organelor de control. Expertizele tehnice se folosesc pentru determinarea integrităţii valorilor materiale, realităţii unor operaţii, cunoaşterea unor parametri de funcţionare etc. Analizele de laborator se folosesc pentru determinarea calităţii compoziţiei sau conţinutului unor materiale, lucrări, produse.
2. Observarea directă - este o tehnică utilizată în controlul concomitent şi constă în urmărirea la faţa locului a modului de desfăşurare a anumitor activităţi.
3. Inspecţia fizică - constă în examinarea activelor şi a altor resurse. Este o probă sigură pentru constatarea existenţei unui anumit post de activ, a imobilizărilor, etc.

Controlul faptic se corelează cu cel documentar, stabilindu-se astfel modul de gestionare a bunurilor şi calitatea informaţiilor cu privire la activitatea controlată.

1. Controlul total sau prin sondaj.

Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. Este cel mai cuprinzător şi sigur, dar nu se poate aplica totdeauna.

Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente şi operaţii care permite formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit. De obicei se efectuează controlul prin sondaj, şi dacă se găsesc nereguli majore se extinde şi se realizează controlul total.

Controlul total sau prin sondaj se realizează prin tehnici (modalităţi) de control variate:

1. Controlul simultan - se efectuează concomitent la mai multe obiective similare sau înrudite care pot fi substituite cu uşurinţă.
2. Controlul complet - este constituit dintr-un ansamblu de măsuri care au ca scop obţinerea certitudinii că justificările operaţiunilor sunt exacte şi complete.
3. Controlul continuu şi permanent - se realizează fără întrerupere în durată sau intensitate şi cuprinde toate bunurile ce fac obiectul controlului.
4. Controlul periodic - este organizat la intervale regulate. Se efectuează inopinat.
5. Controlul direct - este un control simultan. Se aplică obiectivelor ce se controlează în timpul desfăşurării activităţii respective.
6. E) Analiza economico-financiară

Analiza economico-financiară este un procedeu de cercetare care se bazează pe descompunerea sau desfăşurarea unui obiect sau a unui fenomen în părţile sale componente. Cu ajutorul tehnicilor specifice acestui procedeu fiecare element se cercetează în parte, se stabilesc relaţiile de cauzalitate şi factori care le generează, se determină tendinţele şi fluctuaţiile diferiţilor indicatori.^[2] Analiza întregeşte controlul cu unele aspecte care nu pot fi reliefate prin intermediul celorlalte procedee ale acestuia. Ea contribuie la orientarea controlului spre aspectele esenţiale sau deficitare.

Controlul nu se poate limita la constatarea deficienţelor. Este necesar să se stabilească nivelul şi dinamica fenomenelor cercetate, factorii care au influenţat evoluţia fenomenelor controlate, corelaţia dintre aceşti factori şi fenomene.

Analiza şi verificarea, deşi sunt două procedee distincte, ele se intercondiţionează. Pentru a efectua analiza de calitate sunt necesare informaţii reale, ceea ce impune verificarea în prealabil a documentelor contabile sub aspectul formei şi conţinutului, urmând ca în continuare să se procedeze la analiza economico-financiară.^[3]

Pe de altă parte, verificarea documentară utilizează concluziile analizei economico- financiare în vederea orientării asupra sectoarelor, factorilor şi cauzelor care influenţează negativ asupra situaţiei economico-financiare din unitatea patrimonială controlată.

Analiza economico-financiară se efectuează prin tehnici specifice, dintre care enumerăm:

1. tehnici de stabilire a relaţiilor cauzale între fenomene (concordanţa între obiectul cercetat şi împrejurările sau condiţiile în care acesta s-a desfăşurat);
2. divizarea şi descompunerea asigură profunzimea studierii activităţii economico- financiare, localizarea cauzelor şi abaterilor în timp şi spaţiu;
3. gruparea, adică separarea operaţiilor controlate în grupe omogene, după unul sau mai multe criterii, în funcţie de scopul urmărit;
4. balanţa elementelor şi modificările lor se utilizează când între elementele fenomenului controlat sunt relaţii de sumă şi diferenţe (exemplu: relaţia între volumul producţiei marfă vândută şi încasată, este egal cu stocurile şi soldurile iniţiale la care se adaugă volumul producţiei fabricate şi se scad stocurile şi soldurile finale).
5. corelaţia operaţională se utilizează în adaptarea deciziilor când intervin numeroşi factori care trebuie luaţi în considerare.

Procedeele de control şi tehnicile specifice fiecărui procedeu sunt prezentate în figura 1.

^[1] I.Oprean - „Control şi audit financiar-contabil", Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.77.

^[2]  I. Oprean - „Control şi audit financiar contabil," Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.95

^[3]   V.Munteanu - „Control şi audit financiar-contabil", Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.82.