Contabilitatea publică constituie contabilitatea care asigură evidenţierea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi referitoare la fondurile publice. Ea evaluează obligaţiile contribuabililor, evidenţiază încasările din aceste obligaţii şi determină diferenţele din obligaţiile neonorate, precum şi responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea plăţilor din fondurile publice. Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autorităţile publice, comunităţile teritoriale, instituţiile publice naţionale şi locale.
Vincent Raude şi Jean Claude Pagat[1] reţin pentru contabilitatea publică mai multe definiţii, una uzuală, alta tehnică şi a treia administrativă. Astfel, definiţia uzuală o formulează ca fiind: “ansamblul de reguli aplicabile gestiunii veniturilor de stat”, cea tehnică “reguli de prezentare a conturilor publice”, iar cea administrativă are în vedere sarcinile publice şi o defineşte ca fiind “regulile contabilităţii publice sunt în acelaşi timp reguli de prezentare a conturilor şi reguli de organizare a serviciilor contabililor publici”.
Insuficienţele acestor definiţii constau în faptul că cea uzuală se referă numai la veniturile de stat şi nu are în vedere un fundament juridic, cea tehnică este prea limitată, iar cea administrativă nu se referă la ordonatorii de credite. În final, autorii la care ne-am referit, propun pentru contabilitatea publică următoarea definiţie care ar exprima, după părerea noastră, cel mai corect funcţiile sale, şi anume: “Regulile contabilităţii publice au ca obiect determinarea obligaţiilor şi responsabilităţilor ordonatorilor de credite publice, ale ordonatorilor de venituri publice şi contabililor publici.” Această definiţie dă regulilor contabilităţii publice un contur juridic, tehnic şi cuprinde în cadrul său obligaţiile şi responsabilităţile, atât ale contabililor publici, cât şi ale ordonatorilor.
Deşi contabilitatea sectorului public se organizează pe baza unor planuri de conturi distincte, cu particularităţi, atât în ceea ce priveşte structura conturilor, cât şi funcţionarea acestora, la baza contabilităţii publice stau reguli şi norme comune cu cele ale contabilităţii generale, şi anume:
- folosirea unor modele de registre contabile şi formulare comune privind activitatea financiară şi contabilă;
- modelele bilanţurilor contabile, ca şi planul de conturi general pentru instituţiile publice, sunt stabilite de acelaşi organ, respectiv de Ministerul Finanţelor Publice; în această privinţă existând o concepţie unitară în materie (plan de conturi, bilanţ şi alte formulare specifice);
- funcţionarea acesteia este obligatoriu a se face după aceleaşi reguli şi metode astfel:
- contabilitatea se conduce în partidă dublă; unele excepţii permise pentru anumite instituţii publice care au dreptul să organizeze contabilităţi în partidă simplă (consiliile locale comunale) nu infirmă regula;
- înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi în mod simultan, în debitul unor conturi şi creditul altora;
- stabilirea totalului sumelor debitoare şi sumelor creditoare, precum şi a soldului final al fiecărui cont;
- întocmirea, cel puţin lunar, a balanţei de verificare, care reflectă egalitatea între totalul sumelor debitoare şi creditoare, şi totalul soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor;
- prezentarea execuţiei finale lunar, trimestrial, anual, a veniturilor încasate şi plăţilor efectuate, precum şi excedentului sau deficitului, comparativ cu contul de profit şi pierderi, în cazul contabilităţii financiare.
Ca şi în cazul contabilităţii generale (financiare), contabilitatea publică trebuie să asigure o imagine fidelă, cu privire la situaţia execuţiei bugetului general consolidat, a informaţiilor necesare pentru necesităţile proprii ale instituţiilor publice, cât şi în ceea ce priveşte furnizarea acestora către organele în drept, cu prerogative în materie.
În acest sens, contabilitatea publică trebuie să respecte, cu bună credinţă, regulile şi normele unitare, general valabile, ale contabilităţii generale, precum şi principiile acesteia, şi anume:
- Principiul prudenţei, care nu admite subevaluarea veniturilor şi supraevaluarea cheltuielilor, atât în procesul de întocmire a bugetelor, cât şi în cel de execuţie mai ales. Acest principiu în contabilitatea publică trebuie să se manifeste mai ales în ceea ce priveşte corecta evaluare şi înregistrare a drepturilor bugetare pe care le au instituţiile publice.
- Principiul permanenţei metodelor, care impune continuitatea regulilor şi normelor privind modul de evaluare a veniturilor şi criteriile de stabilire a creditelor bugetare, asigurându-se comparabilitatea în timp a informaţiilor cu privire la structura bugetelor;
- Principiul continuităţii activităţii, care, în cazul contabilităţii publice, determină existenţa ei atât timp cât va exista sectorul public, iar acesta va exista atâta timp cât va exista organizarea statală. În această direcţie am putea menţiona, eventual, despre o dezvoltare a atribuţiilor contabilităţii publice, odată cu expansiunea sectorului public, ale cărui cheltuieli publice, a raportului dintre acestea şi produsului intern brut, a crescut în ultimul secol de aproape cinci ori;
- Principiul independenţei exerciţiului, care determină începerea execuţiei bugetare la o anumită dată, încheierea ei la o altă dată precisă şi, în consecinţă, a neadmiterii ca în acestă perioadă să se înregistreze venituri şi să se efectueze cheltuieli care aparţin altor exerciţii. Acest principiu l-am putea denumi şi al “adaptabilităţii informaţiei contabile la sistemul execuţiei bugetare folosit”, “de gestiune” sau “al exerciţiului”.
În acest sens, sectorul public a adoptat sistemul potrivit căruia are loc o evidenţiere anuală a creditelor bugetare, a plăţilor de casă şi a încasărilor la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele locale. Acest sistem impune valabilitatea creditelor bugetare deschise şi repartizate numai în cadrul exerciţiului bugetar respectiv; de asemenea, plăţile de casă pot fi efectuate numai în limita şi în cadrul termenului de valabilitate a creditelor.
La partea de venituri sunt valabile numai acele încasări care se colectează în cursul anului financiar-bugetar, iar cele încasate după 31 decembrie se evidenţiază pe exerciţiul financiar următor;
- Principiul necompensării, care în contabilitatea publică îşi găseşte expresia cea mai largă prin aceea că nu pot fi efectuate plăţi direct din încasări, toate veniturile se înregistrază în buget, şi pentru orice cheltuială care se efectuează există obligaţia unei aprobări. Unele excepţii de la această regulă, mai ales în cazul fondurilor din mijloacele extrabugetare şi speciale, nu infirmă principiul general;
- Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere se aplică numai parţial în situaţia contabilităţii publice, deoarece, în cazul fondurilor publice, veniturile cuvenite anului curent, dar încasate în anul viitor, se înregistrează, ca venit, în anul în care s-au încasat. De asemenea, şi fondurile aprobate prin bugetele anuale şi nefolosite în acel an îşi pierd valabilitatea la sfârşitul exerciţiului. Numai în cazul anumitor bugete, ca de exemplu în cele din mijloace extrabugetare şi fondurile speciale, care au dreptul să-şi reporteze soldul execuţiei din anul precedent, am putea vorbi despre o anume intangibilitate a bilanţului de deschidere;
- de asemenea, ca şi în cazul unităţilor patrimoniale, unde răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii, în conformitate cu prevederile legii o are administratorul, şi în cazul instituţiilor publice răspunderea, din acest punct de vedere, revine ordonatorului de credite (miniştri, conducătorii instituţiilor publice, centrale şi locale etc.).
Faţă de regulile enunţate, în legătură cu modul de funcţionare a contabilităţii publice în România, autorii la care ne-am referit mai devreme, Vincent Raude şi Jean Claude Pagat, în aceeaşi lucrare[2] menţionează următoarele principii fundamentale ale contabilităţii publice franceze: “principiul distincţiei între oportunitate şi regularitate; al distincţiei între ordonatori şi contabili, şi al neafectării încasărilor şi cheltuielilor”. La aceste trei principii de bază s-ar mai putea adăuga: “principiul responsabilităţii (pentru ordonatori şi contabili) şi al unităţii (unitate de reglementare, abilitatea de manevrare a conturilor, unitatea de Trezorerie)”.
În afară de frumuseţea definirii principiului unităţii reţinem principiul distincţiei între regularitate şi oportunitate, care în literatura noastră de specialitate nu este abordat.
Unele asemănări şi paralelisme între contabilitatea publică şi cea generală (financiară) sunt şi în ceea ce priveşte bilanţul contabil. Dacă în cazul unităţilor patrimoniale bilanţul contabil se compune din bilanţ, cont de profit şi pierdere, şi ca anexă raportul de gestiune, în cazul instituţiilor publice acesta se compune din: bilanţ, cu adaptările de rigoare, contul de execuţie, şi în locul contului de profit şi pierdere, iar ca anexă un raport explicativ. Referitor la bilanţ, care nu este supus verificării şi certificării de către cenzori, experţi contabili etc., sau în cazul unităţilor patrimoniale contul de execuţie privind bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele locale, este necesar să fie aprobat de aceleaşi organe care au aprobat bugetele respective, iar în cazul instituţiilor publice să fie auditat.
Desigur că, între modul de organizare şi ţinere a contabilităţii instituţiilor publice şi cel al contabilităţii financiare există asemănări, dar şi însemnate deosebiri, şi anume: planul de conturi al instituţiilor publice conţine conturi specifice acestor unităţi, dar există unele conturi, atât ca denumire cât şi ca conţinut, care se aseamănă cu conturile din planul de conturi general. De exemplu, contul “Casa” din planul de conturi al instituţiilor publice cu contul “Casa” din planul general de conturi.
Distingem unele asemănări după conţinut şi funcţie mai ales între conturile din planul de conturi general şi cel al instituţiilor publice, cum ar fi: clasa a 2-a, 21 “Imobilizări corporale” din planul de conturi general, cu conturile din clasa 0, 01 “Mijloace fixe” din planul de conturi pentru instituţiile publice; contul 51 “Conturi la bănci” din planul de conturi general, cu contul 10, contul 11 “Mijloace băneşti”, “Disponibilul din mijloace cu destinaţie specială” din planul de conturi a instituţiilor bugetare; clasa a 6-a “Conturile de cheltuieli” din planul de conturi general, cu clasa a 4-a, contul 41 “Cheltuielile instituţiilor” din planul de conturi al instituţiilor publice, care prin debitul sau creditul lor înregistrează aceleaşi fenomene economice, iar soldurile lor exprimă acelaşi conţinut.
Deşi planul de conturi al instituţiilor publice este comun tuturor instituţiilor publice prezentate prin componentele bugetului general consolidat, între conturile care reflectă sistemul de finanţare a instituţiilor publice, finanţate pe de o parte din bugetul de stat şi bugetele locale pe de altă parte, există importante deosebiri, mai ales în ceea ce priveşte evidenţierea constituirii resurselor publice prin intermediul cărora sunt finanţate, precum şi a condiţiilor care trebuiesc îndeplinite în ceea ce priveşte plafonul până la care se pot efectua plăţi de casă.
De asemenea, există deosebiri esenţiale între modul de închidere a conturilor de cheltuieli la instituţiile publice finanţate din fonduri bugetare şi cele finanţate din mijloace extrabugetare. Dacă la primele, conturile de cheltuieli se închid prin conturile de finanţări, în cazul instituţiilor finanţate din mijloacele extrabugetare (autofinanţate) închiderea acestora se face prin intermediul unor conturi de rezultate, prin care, de altfel, se închid şi conturile de venituri, sistem mai apropiat de cel al contabilităţii financiare.
O deosebire esenţială în cazul contabilităţii instituţiilor publice faţă de contabilitatea financiară a agenţilor economici este faptul că contravaloarea fondurilor fixe şi a obiectelor de inventar, în cazul instituţiilor publice, se înregistrează direct pe cheltuieli la procurarea acestora. În cazul instituţiilor publice nu întâlnim noţiunile de uzura şi amortizarea fondurilor fixe sau a obiectelor de inventar, ca în cazul contabilităţii agenţilor economici.
De aceea cheltuielile efective în cazul instituţiilor publice, în majoritatea cazurilor, nu reflectă corect efortul societăţii în legătură cu întreţinerea sau funcţionarea unui anume indicator social-public, elev, student, pat de spital, militar etc..
De asemenea, datorită specificului privind finanţarea instituţiilor publice în cadrul contabilităţii acestora, pe lângă noţiunile de cheltuieli efective – ca în cazul agenţilor economici – întâlnim şi noţiunile de plăţi de casă şi plăţi nete de casă, al căror nivel este determinat de conturile de finanţare, care numai întâmplător coincid la sfârşitul exerciţiului bugetar cu conturile de cheltuieli efective.
În acelaşi timp, între conturile de cheltuieli menţionate în planul de conturi al instituţiilor publice, pe de o parte, şi conturile de cheltuieli din planul de conturi general şi al Trezoreriei Statului, pe de altă parte, există diferenţe în sensul că conturile de cheltuieli din contabilitatea Trezoreriei Statului reflectă plăţile nete de casă, şi nu cheltuielile efective, pe câtă vreme, conturile de cheltuieli ale agenţilor economici şi instituţiilor publice reflectă întotdeauna numai consumurile efective (plăţi de salarii, consumuri efective de materiale etc.).
În concluzie, contabilitatea publică, şi în primul rând cea a instituţiilor publice, se aseamănă în multe privinţe cu contabilitatea generală, asemănare determinată mai ales de regulile şi principiile contabilităţii în general, dar are multe şi esenţiale deosebiri determinate de specificul funcţionării conturilor instituţiilor publice în ceea ce priveşte modul cum acestea evidenţiază constituirea veniturilor publice şi efectuării cheltuielilor, dar mai ales a modului lor de închidere la sfârşitul exerciţiului financiar-bugetar.
[1] Vincent Raude şi Jean Claude Pagat – “Cours sur les règles de la comptabilitè publique”, École nationale des services du Trésor, Paris, 1991, pag. 3-6
[2] Vincent Raude şi Jean Claude Pagat – “Cours sur les règles de la comptabilitè publique”, École nationale des services du Trésor, Paris, 1991, pag. 15