Dezbaterea asupra contabilizării şi evaluării activelor nefinanciare, în rapoartele financiare ale guvernelor, nu este o problema noua. în legătură cu aceasta au apărut, s-au conturat în dezbaterile universitare, doua puncte de vedere opuse:
Cea a profesorului N. R. Anthony, care reuneşte părerea majorităţii specialiştilor, favorabila unui concept cvasicomercial al contabilităţii publice, ceea ce implica "constatarea şi evaluarea activelor, care au o durata de utilizare limitata şi deci amortizarea activelor publice de orice fel"[1].
Un punct de vedere opus îl exprima profesorul R.K. Mantz, în lucrarea "Financial Reporting Should Gouvemment Emulate Business". După aprecierea acestui profesor, contabilitatea publică trebuie să fie din punct de vedere funcţional diferită de contabilitatea comercială şi deci ea trebuie să prezinte situaţia angajamentelor şi a contribuţiilor financiare prevăzute, nu să stabilească un bilanţ de tip comercial. Din acest punct de vedere, o lista cu activele nefinanciare guvernamentale ce urmează a fi utilizate este suficientă, o evaluare a acestora este inutilă.
În mod tradiţional, guvernele nu au realizat o constatare şi o evaluare a activelor nefinanciare şi un mare număr continuă să nu evalueze activele şi pasivele nefinanciare. Acest lucru îl întâlnim chiar şi în ţările care au un sistem de contabilitate foarte evoluat. Cu toate acestea, încep să se observe semne ale unor schimbări, şi anume, ameliorarea calităţii rapoartelor financiare ale guvernelor, contabilizarea şi evaluarea activelor nefinanciare, unele din aceste ţări angajându-se în această direcţie.
Cu toate că poziţia lui M. Anthony în legătură cu principiile şi procedura evaluării activelor guvernamentale este, în general, acceptata, totuşi asistam la dezbateri teoretice uneori contradictorii cu privire la modul de realizare a acestora în practică.
În demersul nostru se impune clarificarea conceptului de active guvernamentale.
Ca şi activele întreprinderii, activele guvernamentale pot şi sunt clasificate, după diferite criterii.
1) După natura activelor:
—active financiare, cum ar fi: lichidităţi şi rezerve monetare, împrumuturi şi creanţe;
— active corporale (terenuri, construcţii etc.);
—echipamentele activelor necorporale, cum ar fi: licenţe, | programe, etc.
2) După durata de utilizare (folosinţa), scontata a activelor:
— active circulante care sunt utilizate sau convertibile în lichidităţi, în cel mult un an;
— active imobilizate a căror durata de utilizare sau timp de conversie în lichidităţi este apreciata a fi mai mare de un an.
3) Dupa modul de transformare a activelor în lichidităţi:
— active realizabile, cum ar fi lichidităţi şi rezerve monetare, I împrumuturi, creanţe, participaţii negociabile;
— active corporale (cesibile);
— active netransformabile care sunt destinate a fi utilizate de guvern sau public şi, în consecinţa, nu sunt nici lichidităţi, nici active convertibile în lichidităţi.
Evaluarea imobilizărilor guvernamentale constitute o problema foarte serioasa şi de o mare importanta. Des dezbătută în plan teoretic şi practic, aceasta problemă reclamă soluţii care, daca se vor cristaliza şi accepta în viitor, vor fi de o importanţă crucială în elaborarea unui viitor sistem public de contabilitate şi informaţii financiare.
Având în vedere clasificarea activelor,precum şi dezbaterile în plan teoretic, prezentam o încercare de sistematizare a acestora, după cum urmează:
— active financiare;
— active imobilizate;
— active circulante;
— active corporale (cesibile);
— active necorporale;
— active realizabile;
— împrumuturi;
— active financiare circulante;
— stocuri;
— terenuri;
— brevete;
— active netransformabile;
— participaţii;
— licenţe.
Analizând planul general al contabilităţii spaniole, putem surprinde o clasificare oarecum asemănătoare, pe care o prezentam mai jos, după cum urmează:
1.Active necesare guvernului pentru a produce bunuri şi a oferi servicii, "imobilizări ordinare" (New Zeeland Society of Accountants) sau "active imobilizate aflate în proprietatea guvernului " (Pallot) care cuprind: terenuri, construcţii, maşini şi echipamente. Caracteristica esenţială a acestora este aceea a activelor întreprinderilor particulare.
2.Active care sunt utilizate direct de public şi de care profita ansamblul colectivităţii, "active de domeniu public" (Anthony) .
Acestea pot fi clasificate, la rândul lor, în "active ale infrastructurii" (şosele, aeroporturi, porturi, resurse de apa etc.) şi "active culturale şi istorice" (monumente, colecţii de arta, catedrale, rezervaţii naturale etc.).
Aceste active sunt specifice sectorului de activitate cu scop non lucrativ. Activele infrastructurii au o durata de viata nedeterminata, iar unele, cum ar fi moştenirile culturale, sunt în general unice, de neînlocuit.
3 Echipamente militare şi active infrastructurale. Aceste active suntimobilizări ordinare ale guvernului sauale infrastructurii.
Metode de evaluare a imobilizărilor guvernamentale
Metodele adoptate de guvernele şi de statele din tarile occidentale industrializate în vederea evaluării activelor şi pasivelor lor sunt foarte diferite.
Ele variază de la nici un fel de constatare pana la evaluarea tuturor imobilizărilor la valoarea lor curenta şi amortizarea acestora pe perioada duratei de utilizare a activelor, având o durata de utilizare limitata.
Prezentam mai jos metodele utilizate de guverne din America de Nord, Europa Centrala, precum şi de câtre Uniunea Europeana, în vederea contabilizării şi organizării evidentei contabile a imobilizărilor.
Metode de evaluare a activelor guvernamentale
— Evaluare guvernamentala.
— Constatare şi evaluare de active.
— Nici un fel de constatare sau o constatare a acestora pentru "memorie unica", evidenţiată.[2]
— Anumite imobilizări sau toate imobilizările sunt constatate şi evaluate.
— Evaluare la costul lor de achiziţie.
— Evaluare la costul de achiziţie pentru active cu o durata nelimitata şi la un anume procent aplicat la costul de achiziţie pentru active cu o durata de utilizare limitata.
— Evaluare la costul de achiziţie al activelor cu o durata nelimitata şi la costul de achiziţie net pentru activele cu o durata de utilizare limitata (calculul amortismentului cumulat).
— Evaluare la valoarea lor curenta (actuala) pentru active cu o durata de utilizare nelimitata şi la valoarea curenta neta pentru active cu o durata de utilizare limitata.
Alte metode de evaluare sunt specifice fiecăreia din următoarele ţări: Marea Britanie, SUA, Germania, Canada, Franţa, Danemarca, Austria, Elveţia, Spania, Suedia. Putem aminti şi modelul propus de Uniunea Europeana.
Aceasta sistematizare are la baza studiul comparat al contabilităţilor publice efectuat de Speyer (Speyer Forschungsberichte)'.
Rezultatul acestui studiu, atât în ceea ce priveşte partea empirică, cât şi cea teoretica, are la baza un mare număr de rapoarte de cercetare, printre care amintim:
— rapoartele prezentate de state prin care se prezintă organizarea activităţilor bugetare, modul de organizare a contabilităţii şi a evidentei financiare;
— rapoarte cu privire la analizele comparative din diverse tari cu privire la asemănările şi deosebirile diferitelor proceduri şi clasificarea tarilor în funcţie de acestea;
— un raport asupra cadrului conceptual al contabilităţii şi a situaţiei financiare din tarile industrializate, cu referire în mod deosebit la situaţia actuala şi a evoluţiilor viitoare, din domeniul contabilităţii publice, din Germania.
Putem aprecia, dacă facem abstracţie de anumite aspecte specifice, că guvernele utilizează de fapt cinci metode diferite şi, bineînţeles, mai multe variante, pentru a contabiliza imobilizările şi a stabili rezultatele, şi anume:
- Imobilizările nu sunt consemnate în statele respective; activele şi pasivele acestora sunt consemnate doar pentru "memorie unică" sau - se realizează înregistrarea acestora la o "valoare simbolică".
Guvernul central britanic, guvernele federale americane şi guvernul german utilizează prima varianta, în timp ce guvernul federal Canadian a adoptat varianta a doua.
În cele doua cazuri, cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea sau construirea acestora (imobilizărilor) sunt trecute în contul de rezultate în perioada achiziţiei sau a construcţiei.
În acest caz, contabilizarea imobilizărilor se face în baza cheltuielilor efectuate.
- Înregistrarea imobilizărilor în evidenta contabila se realizează în baza cheltuielilor efectuate la costul de achiziţie, atât în activ, cat şi în pasiv, sau la costuri de achiziţie majorate.
Uniunea Europeana a adoptat prima varianta - consemnarea, la nivelul imobilizărilor realizate şi înregistrarea cu aceeaşi suma a acestora la postul "capital propriu" din bilanţ.
A doua variantă este aceea adoptata de Franţa: toate imobilizările realizate sau construite după data de 1 ianuarie 1981 sunt înregistrate la costurile de achiziţie majorate, în posturile din activ şi pasiv. în plus, la valoarea de achiziţie se înregistrează în bilanţ şi valoarea terenurilor cumpărate după 1 ianuarie 1981.
- 3. Imobilizările sunt înregistrate în activ şi pasiv la costurile de achiziţie, iar acestea vor fi corectate şi înregistrate la nivelul preţului pieţei (de vânzare) în momentul punerii în folosinţă a acestora.
Aceasta metoda este utilizata de guvernul danez. Imobilizările sunt înregistrate în activ şi pasiv la costurile lor de achiziţie şi la costurile lor de achiziţie nete (contabilizarea sarcinilor).
Guvernul federal australian utilizează o variantă relativ simplă a acestei metode, care consta în înregistrarea imobilizărilor care au o durata de viata limitata, la 50% din costul de achiziţie. în consecinţă, o parte de cheltuiala de capital este înregistrată în perioada achiziţiei, iar cealaltă parte la sfârşitul duratei a de utilizare (la scoaterea din uz) a imobilizărilor.
A doua varianta a acestei metode este aplicata de guvernul central spaniol, guvernul suedez şi de către guvernele cantoanelor elveţiene.
- Imobilizările cu o durata de utilizare limitata sunt amortizate pe întreaga lor perioada de utilizare. Cheltuiala anuala, amortismentui, afectează operaţiunile din anul curent, reprezentând o consumaţiune de capital,
- Imobilizările sunt contabilizate în activ şi pasiv la valoarea lor curenta (cost de înlocuire), adică la costul lor prezent de achiziţie sau construcţie, calculându-se, totodată, şi amortismentul cumulat pentru imobilizările cu o durata de întrebuinţare limitata.
Guvernul suedez publica anual, în baza "costurilor istorice", starea activului şi pasivului în preţuri curente.
Principii de evaluare a imobilizărilor guvernamentale
Toate imobilizările guvernamentale (active ordinare, active colective, active militare) trebuie să fie evaluate şi publicate în situaţiile activelor şi pasivelor guvernamentale.
Problema care se pune este daca, prin mijloacele pe care le are la îndemnă, contabilitatea publică poate să facă o evaluare exigenta a bunurilor aşa-zise "fără stăpân".
Se pune în discuţie ipoteza axiomatica - în ce măsură guvernele depun eforturi intr-o perioada lunga de timp, de a acoperi cantitatea de resurse consumate prin resursele recuperate. Din acest punct de vedere trebuie să se demonstreze, pentru fiecare exerciţiu bugetar, în ce măsură contribuabilii au suportat costurile serviciilor care le-au fost asigurate În consecinţă, contabilitatea publică trebuie să-şi concentreze atenţia asupra rezultatelor anuale ale operaţiunilor, adică asupra excedentului net sau asupra consumaţiunilor nete de resurse. Acest concept, analog cu cel al venitului utilizat în sectorul particular, corespunde conceptului "conservării capitalului", conceptului "fluxului de resurse economice" (GASB, 1985, Freeman, Shoulders, Lynn, p.674), conceptului "contabilităţii angajamentelor" sau al contabilităţii "fondată pe încasări".
Conceptul cu privire la consumaţiunile nete de resurse presupune contabilizarea consumaţiunilor de capital şi deci a amortismentelor.
Ca urmare a acestui fapt este necesar să dispunem de valoarea tuturor imobilizărilor cu o durată de întrebuinţare limitată. Pentru celelalte imobilizări, argumentul în favoarea evaluării lor nu este încă de actualitate.
Evaluarea imobilizărilor care au o durată de întrebuinţare nelimitata este totuşi necesară cel puţin din două considerente[3].
- Daca se utilizează tehnica de contabilizare în partida dubiu, imobilizările noi achiziţionate trebuie evaluate şi puse în evidenţă în bilanţ pentru a demonstra că înregistrările sunt bine făcute şi mai ales pentru a evita distorsiuni în legătură cu starea de fapt.
- Pentru utilizatori, darea de seamă financiară (sinteza) prezentată de guverne permite cunoaşterea nu numai a excedentului sau consumaţiunea anuală netă de resurse, ci şi a valorii resurselor acumulate, valoarea totală a activului faţă de totalul pasivului.
Această valoare indică în ce măsură, într-o perioadă mare de timp, guvernul utilizează pasivele sale, pentru finanţarea investiţiilor sau a consumului.
Inventare incomplete. Intr-un mare număr de inventare, informaţiile cu privire la imobilizările guvernamentale sunt prezentate numai cantitativ (sub aspect fizic).
Din experienţă, putem aprecia că absenţa unei dări de seamă regulate, sistematizate în legătură cu imobilizările, permite realizarea unor inventare necorespunzătoare, în neconcordanţă cu realitatea, o evidenţă incompletă şi, mai ales, neadusă la zi.
Dacă contabilitatea financiară publică impune prezentarea valorii imobilizărilor şi contabilizarea activelor, într-o manieră sistematică, se poate sconta intr-un control fizic mai bun decât cel prezent şi într-o ameliorare a inventarului imobilizărilor.
Evaluarea tuturor imobilizărilor este o problemă foarte controversată.
Problema care se pune în discuţie este cea a utilităţii informaţiilor fumizate sub raport cost-avantaje.
Robert N. Mantz contestă, în particular, utilitatea dărilor de seamă financiare ale guvernelor, considerându-le situaţii de tip comercial.
June Pallot propune ca activele colective să nu fie evaluate, ci doar descrise "in termeni fizici" şi, în consecinţă, ele nu se amortizează.
Unii dintre acei care contestă evaluarea imobilizărilor (in particular, a activelor colective) presupun că realizarea inventarelor şi evaluarea imobilizărilor sunt greoaie şi se întind pe o perioadă lungă de timp, iar costul acestor operaţiuni este superior în raport cu avantajele realizate şi informaţiile produse (CICA) [4].
Complexitatea evaluării unor imobilizări cum ar fi resursele naturale, ca, de exemplu, pământul şi zăcămintele minerale neexploatate, platforma continentală etc., a activelor "moştenite" (de exemplu, monumentele şi colecţiile de arta), precum şi amortizarea activelor infrastructurii (autostrăzi, conducte, magistrale etc.), face să se pună întrebarea utilităţii evaluării activelor.
Cu toate rezervele şi părerile opuse exprimate cu privire la evaluarea imobilizărilor guvernamentale, concluzia care se desprinde şi ca urmare a apariţiei conceptului de consumaţiuni nete de resurse este că trebuie să se evalueze şi să se treacă în bilanţ imobilizările guvernamentale cu o durată de utilizare limitată, precum şi imobilizările noi cu o durată de utilizare nelimitată.
Studii empirice au relevat necesitatea întocmirii unor rapoarte financiare de câtre guverne, care să prezinte utilizatorilor de conturi informaţii în legătură cu imobilizările şi valoarea lor. Marea majoritate a utilizatorilor din Canada şi SUA susţine că activele corporale trebuie înregistrate în activul bilanţului şi trecute pe cheltuieli numai în măsura consumării lor sau a vânzării.
Un sistem contabil bazat pe conceptul de consumaţiune netă de resurse permite stabilirea unor limite ferme până la care guvernele pot dispune de imobilizări, precum şi un control riguros.
Contabilizarea activelor corporale ale guvernelor pe baza cheltuielilor nu afectează calitatea informaţiilor actuale publicate de câtre guverne, ci, dimpotrivă, minimizează informaţii esenţiale pentru evaluarea performantelor şi, mai ales, pentru aprecierea eforturilor diferitelor generaţii.
Evaluarea imobilizărilor realizabile
Imobilizările realizabile ale guvernelor trebuie evaluate la valoarea lor netă de piaţă sau la o valoare de piaţă apropiată.
Sunt în discuţie două metode de evaluare:
- • evaluare asemănătoare principiilor de evaluare din sectorul particular;
- • evaluare la valoarea estimată a se realiza.
Partizanii primei metode propun evaluarea imobilizărilor realizabile la fel ca cea din societăţile comerciale. Evaluarea acestor active în contabilitatea publică trebuie deci să corespundă cu evaluarea din contabilitatea comercială.
A doua metodă constă în determinarea valorii de realizare. Din acest punct de vedere, imobilizările realizabile sunt resurse financiare care trebuie deci capitalizate la valoarea lor şi a căror valoare neta este valoarea realizată la piaţă, estimată la sfârşitul perioadei (valoarea estimată a se realiza). Dacă valoarea de piaţă nu poate să fie verificabilă, prevăzută, atunci se au în vedere următoarele aspecte:
— valoarea de piaţă a unui activ comparabil;
— costul de achiziţie sau de construcţie indexat cu indicele de preţ;
— valoarea activului net al unei unităţi distincte având ca obiect obţinerea de beneficii.
Comparând cele două metode de evaluare a imobilizărilor realizabile, putem aprecia că este de preferat evaluarea la valoarea realizărilor estimate.
Evaluarea imobilizărilor netransformabile
Imobilizările guvernamentale netransformabile sunt destinate a fi utilizate de guvern sau de public, deci, ele nu sunt nici lichidităţi şi nici active convertibile în lichidităţi. Prin urmare, ele trebuie evaluate în baza costului de achiziţie sau construcţie. Degradarea, uzarea ca urmare a utilizării sau a învechirii activelor cu o durată de întrebuinţare limitată, trebuie constatată şi periodic trebuie intervenit în vederea schimbării duratei de întrebuinţare.
Marea majoritate a imobilizărilor guvernamentale destinate utilizării publice sunt active "nenegociabile" (a căror valoare nu se negociază).
Evaluarea acestora în funcţie de costul de achiziţie sau istoric este conforma principiului obiectivităţii, permite comunicarea informaţiilor financiare fiabile, este avantajoasa din punct de vedere practic.
Anumiţi opozanţi ai contabilizării, având în vedere costul istoric, sugerează contabilizarea la costul ajustat, corectat de inflaţie.
Aceasta propunere este motivată de dorinţa conservării capitalului. Contabilizarea la costurile de înlocuire poate fi definită ca o metoda ameliorată, îmbunătăţita a contabilizării la costul corectat de inflaţie.
Contabilizarea deprecierilor şi a cheltuielilor de întreţinere
Pentru a stabili amortizarea imobilizărilor guvernamentale este necesar a se distinge trei categorii de active diferite.
- Active care au o durata nelimitata, care nu cunosc nici uzura, nici deprecierea, din acestea făcând parte terenurile, colecţiile de arta etc.
- Active care au o durata de viaţă cvasinelimitată, care au capacitatea de servire normală pentru o perioadă de timp nelimitată, dacă sunt permanent renovate, întreţinute. Putem prezenta ca exemplu activele colective, cum ar fi şoselele, canalele etc. Capacitatea de serviciu normală a acestor active modulare poate să fie menţinută prin reînlocuirea sau reconstrucţia ulterioară a unor părţi din aceste active.
- Active cu o durată de serviciu limitată, a căror capacitate de serviciu scade, se reduce ca urmare a uzării fizice şi morale. Marea majoritate a activelor utilizate de câtre guverne, ca, de exemplu, construcţiile, maşinile, echipamentele militare etc. intră în această categorie.
Apreciem ca este logic să nu se amortizeze activele cu o durată de utilizare nelimitată, dar, cu toata această logică, se poate alege şi calea amortizării acestor active.
Într-adevăr, daca un guvern doreşte să evite a apela la infinit la împrumuturi şi a limita, pentru o perioada determinată finanţarea, poate amortiza costurile activelor guvernamentale achiziţionate în această perioadă, ori să cheltuiască plăţile în serviciul datoriei cu condiţia de a avea o situaţie echilibrata a operaţiunilor efectuate.
Din raţiunile prezentate mai sus, în mod excepţional, activele cu o durată de utilizare cvasinelimitată, nu pot fi amortizate, de asemenea, o perioadă lungă, deoarece durata lor de viaţă nu se reduce decât intr-o măsură oarecare. în aceasta situaţie, ce se poate face şi se face efectiv este întocmirea unui raport de reevaluare sau de întreţinere.
Conceptul de consumaţiune netă de resurse impune contabilizarea cheltuielilor de întreţinere şi previzionarea lor în bilanţ la cheltuieli de renovare, întreţinere.
Problema care se pune este că suma utilizată pentru renovare, întreţinere, nu poate fi evaluată intr-o manieră obiectivă, ea depinzând de politica administratorilor în materie de întreţinere, de procedura pe care o urmează în evaluarea activelor, de limitele acesteia. lată motivul pentru care se cere contabilizarea cheltuielilor de întreţinere, renovare şi prezentarea acestora în situaţiile financiare ale guvernului, în note, anexe. Aceste note, anexe pot da utilizatorilor informaţii în legătură cu calendarul acestor operaţiuni, eşalonate pe mai mulţi ani, cu sumele cheltuite în fiecare an. Diferenţa intre cheltuielile efectuate şi cele prevăzute rămâne ca o datorie de recuperat în sarcina colectivităţii publice.
Referitor la achiziţiile sau construcţiile guvernamentale cu o durată de întrebuinţare limitată, marea majoritate a specialiştilor s-a pronunţat în favoarea organizării unei evidenţe sistematice şi a amortizării acestora.
In vederea amortizării acestor imobilizări sunt necesare câteva clarificări, şi anume:
— de a fixa o valoare minimă pentru o achiziţie sau un activ capitalizat pentru care se calculează amortizarea (de exemplu, intr-un raport financiar de studii FGRS al guvernului SUA, această valoare minimă a fost fixata la 5000 $);
— de a decide durata de utilizare a diferitelor tipuri de imobilizări.
În practica s-au conturat următoarele categorii de imobilizări:
— una[5] prezentată de Arthur Andersen în raportul financiar, pentru guvernul american, în 1986, care cuprinde patru categorii de imobilizări cu o durată de serviciu intre 10 şi 50 de ani;
— alta, prezentata tot intr-un raport financiar al SUA în 1988, care cuprinde cinci categorii, cu o durată de utilizare eşalonată intre 13 şi 50 de ani;
— cea prezentată intr-un raport financiar de studii FGRS în anul 1986, de guvernul Canadian, care cuprinde cinci categorii, cu o durată de utilizare eşalonată intre 4 şi 50 de ani;
— şi ultima, de a găsi o metoda de amortizare potrivita.
Metoda cea mat simplă şi cea mai utilizată pentru calculul amortizării este cea a amortizării lineare. Desigur, se pot utiliza diverse metode, dar acest lucru este destul de greoi şi costisitor. Guvernele cantoanelor elveţiene au ales o soluţie globală şi au simplificat problema. Ele au stabilit că pentru calculul amortizării să se aplice un procent identic la valoarea de înregistrare a acestor active (Se recomandă ca acest procent să fie între 10% şi 25%).
Pentru imobilizările guvernamentale "netransformabile", dezvoltările teoretice sunt în favoarea evaluării acestora la costul de achiziţie sau construcţie. Această bază de evaluare este preferabilă din punct de vedere al obiectivităţii, permiţând verificarea sub aspect practic al rapoartelor financiare ale guvernelor. Alte metode de evaluare a acestor imobilizări, precum cea a costului de înlocuire sau a costului istoric corectat cu rata inflaţiei, sunt dificile, iar valoarea lor informativă este contestată.
Imobilizările existente care au o durată de viaţă nelimitată se pot evalua de regulă şi înregistra la costul de achiziţie, sau se pot înregistra la diferite valori pentru "memorie unica", fără să fie alterată valoarea informativă a situaţiilor financiare.
Activele cu o durata de viaţă aproape nelimitată au o capacitate de serviciu normală, regulată în timp, obţinută datorită renovărilor şi reparaţiilor sistematice a unor părţi ale acestor active. În măsura în care uzura sau deprecierea a fost înlăturată prin lucrările care s-au efectuat (reparare, îmbunătăţire, modernizări etc.), nu este necesară o contabilizare a deprecierilor. Este de preferat a rezolva problema reparaţiilor şi a îmbunătăţirilor aduse acestor active prin prezentarea unor rapoarte, note informative, anexe cu privire la sumele utilizate în acest scop. Aceste sume depind în mare măsură de judecata şi cinstea administratorilor şi nu credem că ele trebuie să fie cuprinse în bilanţ.
Activele cu o durată de întrebuinţare limitată trebuie înregistrate şi deci amortizate sistematic, având în vedere durata lor de serviciu estimată.
Conceptul care s-a dezvoltat, de "consumaţiune netă de resurse" presupune înregistrarea în contabilitate a valorii corespunzătoare uzurii sau deprecierii activelor cu o durata de întrebuinţare limitată. Dar se pare că amortizarea lineara a acestor active permite, mai bine, măsurarea consumaţiunilor nete de capital, dar investigaţii complementare cu privire la aceasta problemă pot să se dezvolte în continuare.
Diversitatea metodelor utilizate în vederea contabilizării imobilizărilor guvernamentale, chiar şi în ţări industrializate, cu sisteme politice economice şi administrative comparabile, este mare. în toate aceste ţări se regăseşte opinia tradiţională de a nu contabiliza aceste imobilizări în situaţii financiare.
Dar în anii '80, specialiştii din domeniul contabilităţii publice, cadrele didactice universitare şi organismele de control au început să conteste această opinie, arătând că o altă sarcină a contabilităţii publice o constituie comunicaţia informaţiilor financiare.
În concluzie, au fost amorsate reforme în ţările cele mai sensibile la această discuţie şi, până la urmă, au adaptat contabilitatea publică şi comunicaţiile financiare la nevoile de informaţii ale utilizatorilor şi ale marelui public.
Deşi au fost create organisme internaţionale având ca sarcină normalizarea contabilităţii (cum ar fi, de exemplu, Comisia sectorului public IFAC, Comisia sectorului public FEE, Comitetul de normalizare contabilă INTOSAI) şi armonizarea internaţională, evoluţia actuală se caracterizează printr-o încetinire a ritmului înnoirilor.
Daca se menţine sistemul tradiţional cu privire la contabilizarea activelor, vom întâlni mereu aceleaşi dificultăţi, şi anume:
— mediocritate în realizarea controlului de gestiune;
— lipsa de informaţii în legătură cu valoarea activelor realizabile;
— lipsa de informaţii în legătură cu valoarea activelor "nerealizabile" în comparaţie cu pasivele pe termen lung.
Necesitatea unei ameliorări este evidentă şi schimbări profunde sunt inevitabile intr-o perioada mai mică sau mai mare de timp.
După primii paşi făcuţi în vederea modificării procedurilor contabile, guvernele cunosc destul de bine reticenţele în legătură cu evaluarea imobilizărilor, problemele de ordin conceptual şi tehnic la care se adaugă, desigur, şi directive, teze ale specialiştilor încă nesatisfăcătoare. Prin urmare, după prima fază de aplicare a sistemului contabil generalizat, problema evaluării activelor imobilizate este din nou la ordinea zilei.
Organismele internaţionale de consiliu şi de normalizare în domeniul contabilităţii publice (IFAC, FEE, INTOSAI) trebuie să facă eforturi în vederea reducerii dezacordurilor din practicile naţionale în materie de contabilizare a activelor imobilizate şi să elaboreze directive de urmat.
Putem aprecia că eforturile pe care urmează să le facă diverse guverne, în etapa actuală, în vederea contabilizării imobilizărilor, se rezuma la
— evaluarea tuturor imobilizărilor (poate cu excepţia eventualelor active existente care au o durata de viata nelimitata, care ar trebui doar descrise);
— toate imobilizările realizabile vor trebui evaluate la valoarea lor netă de piaţă sau la o valoare foarte apropiată;
— imobilizările "nerealizabile" netransformabile trebuie evaluate la costurile de achiziţie sau de construcţie (cost istoric);
— imobilizările cu o durata de serviciu limitata trebuie amortizate în mod sistematic pentru a tine cont de deprecierea sau de uzura lor.
[1] Anthony, R.N., Financial Accounting în Nonbusiness Organizations, Stamford C.T., Financial Accounting Standards Board, 1978.
[2] Luder, K., Vergleichende Analyse offentlicher Rechnunssysteme - Querschnittsanalyse, Speyer, nr.89.
[3] Henke, E.O., Gouvemmental Financial Statements - Generational Equity Reporting, The Gouvemment Accoutants Journal, 1987, p.18-22.
[4] Canadian Institute of Chartered Accountants, Accounting and Reporting for Physical Assetes, 1989, p.45.
[5] Arthur Andersen & CO, Sound Financial Reporting în the U.S. Gouvemment, 1986, p.41.