O instituţie publică este organizată ca o entitate cu personalitate juridică. Ea este o persoană de drept public creată special pentru a se asigura satisfacerea interesului general. Ca urmare, instituţiile publice dispun de patrimoniu propriu, precum şi de buget, pot încheia contracte în nume propriu şi pot sta în justiţie[1].
Datorită acestui fapt, instituţia publică trebuie să evidenţieze patrimoniul şi operaţiunile legate de acesta în contabilitate[2].
Evidenţierea în contabilitate a operaţiunilor realizate de o instituţie publică trebuie să respecte o serie de principii enunţate în legislaţia referitoare la contabilitate. Respectarea acestor principii oferă o imagine clară, reală şi ştiinţifică a patrimoniului, în concordanţă cu normele economice şi juridice în domeniu[3]. Principiile contabile care trebuie respectate de o instituţie publică sunt: principiul prudenţei, principiul continuităţii activităţii, principiul permanenţei metodelor, principiul independenţei exerciţiului financiar, principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu financiar şi principiul necompensării.
Pentru înregistrarea în contabilitate a elementelor patrimoniale este necesară evaluarea acestora. Pentru realizarea evaluării trebuie respectate următoarele reguli[4]:
- la data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea lor de intrare (valoarea contabilă):
- pentru bunurile care intră în patrimoniul instituţiei publice cu titlu gratuit, valoarea de intrare este dată de preţul pieţei pentru bunurile respective;
- pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea de intrare este costul de achiziţie;
- pentru bunurile obţinute în instituţia publică, valoarea de intrare este costul de producţie.
- evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală (valoarea de inventar) stabilită în funcţie de valoarea de utilitate şi de preţul pieţei, în cazul creanţelor sau datoriilor, valoarea de inventar este valoarea lor prealabilă de încasat sau de plată.
- la încheierea exerciţiului financiar valoarea elementelor patrimoniale este dată de valoarea lor de intrare, corectată cu valoarea de inventariere, dacă este cazul. Trebuie menţionat faptul că dacă se constată diferenţe în plus pentru elementele de activ ca urmare a comparării valorii de intrare cu valoarea de inventar, aceste diferenţe nu se înregistrează în contabilitate (se păstrează valoarea lor de intrare), iar dacă se constată diferenţe negative în cazul elementelor de pasiv date de diferenţa între valoarea de intrare şi cea de inventar nu are loc înregistrarea acestor diferenţe în contabilitate (se păstrează valoarea de intrare).
Diferenţele negative dintre valoarea de intrare şi valoarea de inventar în cazul elementelor de activ, în cazul în care se pot imputa, devin creanţe ale instituţiei publice asupra persoanei căreia îi sunt imputate.
- la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din patrimoniu la valoarea lor de intrare.
Conform normelor contabile în vigoare, înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor realizate de o instituţie publică se realizează prin note contabile pe baza documentelor justificative, înregistrarea se poate realiza prin înregistrări contabile pentru fiecare document în parte sau prin înregistrări contabile pe baza unor documente centralizatoare.
Documentele pe baza cărora se efectuează înregistrările contabile sunt: extrasul de cont, statele de salarii, bonurile de consum pentru materiale, cercarea de deschiderea de credite, dispoziţia bugetară, chitanţe, facturi, diferite alte documente care respectă reglementările legale pentru a putea fi înregistrate în contabilitate.
Documentele folosite pentru înregistrarea în contabilitate sunt: Documentul cumulativ sau centralizator, Nota contabilă, Jurnalul de înregistrări, Cartea mare. Balanţa de verificare, Registrul inventar.
Vom face o prezentare succintă a acestor documente[5].
Documentele centralizatoare sunt documente cu ajutorul cărora se realizează centralizarea pe conturi sintetice (debit şi credit) a documentelor justificative ce reflectă acelaşi gen de operaţiuni. Aceste documente se utilizează în cazul în care se realizează în cursul unei zile mai multe operaţiuni de acelaşi gen, existând mai multe documente justificative. De asemenea, ca urmare a dispoziţiei dată de conducătorul compartimentului financiar-contabil al instituţiei publice se pot face înregistrări contabile pe baza documentelor centralizatoare care cuprind documente justificative care au fost emise în mai multe zile, condiţia fiind încadrarea acestora în aceeaşi lună.
Nota de contabilitate se poate realiza pentru fiecare document justificativ în parte sau pe baza documentelor centralizatoare.
Jurnalul de înregistrări surprinde în ordine cronologică totalitatea operaţiilor realizate la nivelul unui exerciţiu bugetar. La baza realizării acestuia stau notele contabile.
Cartea mare cuprinde totalitatea fişelor de cont în care s-au consemnat operaţiile efectuate într-un exerciţiu bugetar. Ea serveşte la stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor conturilor sintetice, la verificarea înregistrărilor contabile efectuate, la furnizarea de informaţii pentru realizarea de analize economice şi financiare şi la întocmirea balanţei de verificare.
Balanţa de verificare se elaborează lunar în scopul asigurării controlului operaţiunilor efectuate, precum şi al centralizării informaţiilor contabile.
Cu ajutorul balanţei de verificare se urmăreşte înregistrarea corectă în contabilitate a operaţiunilor, cheia de control a acesteia fiind relaţia debit = credit, indiferent că este vorba de sold iniţial, rulaje sau sold final.
Balanţa de verificare este folosită la întocmirea dărilor de seamă contabile.
Registrul inventar este un document obligatoriu în care se înregistrează rezultatele inventarierii patrimoniului.
Din punct de vedere al circuitului economic al mijloacelor şi surselor economice aflate în administrarea instituţiilor publice, operaţiunile economice reflectate în contabilitate sunt[6]:
- operaţiuni economice privind înregistrarea în contabilitate a mijloacelor fixe:
- punerea în funcţiune de mijloace fixe noi;
- scoaterea din funcţiune de mijloace fixe;
- reevaluări de mijloace fixe.
- operaţiuni economice privind înregistrarea în contabilitate a mijloacelor băneşti:
- alimentarea conturilor de disponibil din mijloace bugetare;
- alimentarea plafonului de casierie cu numerar sau alte valori;
- alimentarea conturilor de disponibil cu surse extrabugetare.
- operaţiuni economice privind înregistrarea în contabilitate a decontărilor:
- decontări interne;
- decontări privind terţii debitori;
- decontări cu terţii creditori.
- operaţiuni economice privind fondurile instituţiei:
- fondul mijloacelor fixe;
- fondul obiectelor de inventar;
- fonduri cu destinaţie specială;
- alte fonduri.
- operaţiuni economice privind înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor instituţiei;
- cheltuieli proprii;
- cheltuieli aferente activităţii autofinanţate;
- alte cheltuieli.
- operaţiuni economice privind înregistrarea în contabilitate a veniturilor instituţiei:
- venituri proprii;
- venituri aferente activităţii autofinanţate;
- venituri anticipate şi de realizat
- operaţiuni economice privind înregistrarea în contabilitate a materialelor şi obiectelor de inventar:
- operaţiuni privind materialele;
- operaţiuni privind obiectele de inventar;
- operaţiuni privind animalele;
- operaţiuni privind produsele.
- operaţiuni economice privind înregistrarea în contabilitate a finanţărilor şi creditelor bancare:
- operaţiuni privind finanţarea de la buget;
- operaţiuni privind creditele bancare.
- operaţiuni economice care se înregistrează în afara bilanţului:
- alte operaţiuni contabile .
La baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor efectuate de instituţiile publice stă planul de conturi aplicabil acestora. Este un plan specific instituţiilor publice, format din mai multe clase de conturi:
Prezentarea generală a unor conturi bilanţiere cuprinse în planul de conturi al instituţiilor publice (accentuai s-a pus pe conturile cu care lucrează instituţiile publice de specialitate, nu cele administrative)
Contul 01 „Mijloace fixe şi terenuri" este un cont de activ prin intermediul căruia se realizează evidenţa contabilă a mijloacelor fixe.
Acest cont se debitează cu intrările în patrimoniu de mijloace fixe provenite din: dotări, investiţii, transfer, dezmembrări, confecţionări în ateliere proprii, plus la inventar, donaţii, reevaluări.
Se creditează cu ocazia scoaterii din gestiune a mijloacelor fixe prin: casare, transferare, vânzare, minus la inventar.
Soldul final al acestui cont este debitor, reflectând valoarea de inventar a mijloacelor fixe existente în patrimoniul instituţiei publice,
Contrapartida acestui cont este contul 310 "Fondul mijloacelor fixe".
Contul 105 "Disponibil al instituţiei" este un cont de activ prin intermediul căruia se realizează înregistrarea mişcărilor mijloacelor băneşti primite de instituţie de la ordonatorii superiori de credite.
Se debitează cu sumele primite sub titlu de alimentări de la ordonatorul superior de credite sau cu sumele încasate de la ordonatorii de credite inferiori, sub formă de retrageri de disponibilităţi.
Se creditează cu plăţile efectuate pentru aprovizionările de bunuri, materiale, plata salariilor, plata diferitelor servicii sau cu sumele virate instituţiilor subordonate.
Prezintă sold debitor care reflectă disponibilul existent în cont.
Contul 110**Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit" este un cont de activ.
în debitul acestui cont se înregistrează disponibilul existen al l ianuarie, sumele încasate de la unităţile subordonate pentru aprovizionări cu materiale şi obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată, prestările de servicii contractate, salariile aferente chenzinei a II -a din decembrie a anului anterior, precum şi alte drepturi legale care se achită în anul următor înregistrării lor.
Se creditează cu sumele plătite furnizorilor de materiale sau de obiecte de inventar de mică valoarea sau scurtă durată, executarea de lucrări, plata chenzinei a Il-a aferentă lunii decembrie a anului următor, plata prestărilor de servicii.
Soldul cestui cont este debitor şi reprezintă disponibilul existent la 31 decembrie pentru plata sumelor de mandat şi de depozit.
Contul 120 "Disponibil pentru activităţile autofinanţate" este un cont de activ prin care se înregistrează circulaţia bănească a sumelor rezultate din desfăşurarea unor activităţi care merg pe principiul autofinanţării.
Acest cont se debitează cu încasările privind activităţile autofinanţate şi se creditează cu plăţile aferente cheltuielilor activităţilor autofinanţate.
Soldul contului este debitor şi reflectă disponibilităţile băneşti ale activităţilor autofinanţate.
Contul 13 "Casa" este un cont de activ care arată mişcările de mijloace băneşti prin intermediul casieriei instituţiei publice.
Se debitează cu ocazia operaţiunilor de încasare în numerar şi se creditează cu ocazia operaţiunilor de plată în numerar.
Soldul contului este debitor şi reflectă numerarul existent în casierie.
Contul 159 "Alte valori" este un cont care are funcţie contabilă de activ.
Se debitează cu valoarea timbrelor fiscale, timbrelor poştale, tichetelor de călătorie, bonurilor de cantităţi fixe, biletelor cu valoare nominală sau a altor valori procurate de instituţia publică şi de creditează pe măsura consumării acestora.
Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea timbrelor fiscale, timbrelor poştale, tichetelor de călătorie, bonurilor de cantităţi fixe, biletelor cu valoare nominală sau a altor valori procurate de instituţia publică existente la dispoziţia instituţiei publice.
Contul 212 "Decontări cu instituţia superioară şi instituţiile subordonate privind finanţarea de la buget" este un cont cu funcţie contabilă bifuncţională.
Se debitează cu sumele virate pentru alimentarea conturilor de disponibil a instituţiilor subordonate şi se creditează cu sumele retrase din conturile de disponibil a instituţiilor subordonate, sumele scăzute reprezentând debitori scăzuţi, pierderi de materiale distruse de calamităţi naturale.
Soldul contului poate fi debitor, în acest caz reprezentând sumele virate sau creditor, reprezentând sumele scăzute la instituţia superioară.
Contul 220 "Debitori" este un cont cu funcţie contabilă de activ.
Se debitează cu sumele pe care instituţia publică trebuie să le încaseze de Ia debitorii săi (alte instituţii, salariaţi, avansuri spre decontare, creanţe, alţi debitori) şi se creditează pe măsura încasării sau decontării acestor sume.
Soldul este debitor şi reflectă sumele de încasat de Ia debitori sau de decontat de către aceştia.
Contul 225 "Clienţi" este un cont de activ care se debitează cu sumele datorate de clienţi şi se creditează pe măsura încasării acestor sume. Prezintă sold final debitor care reprezintă valoarea creanţelor asupra clienţilor.
Contul 230 "Decontări cu salariaţii" este un cont cu funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează cu sumele reprezentând salariile şi alte drepturi slariale şi se debitează cu ocazia achitării salariilor şi a reţinerii contribuţiilor salariatului către stat sau terţi.
Soldul final este creditor şi reprezintă sumele datorate salariaţilor rămase neachitate la sfârşitul lunii.
Contul 231 "Creditori" este un cont cu funcţie contabilă de pasiv care se creditează cu obligaţiile instituţiei faţă de diverşi creditori şi se debitează pe măsura onorării acestor obligaţii. Prezintă sold creditor care reflectă valoarea obligaţiilor instituţiei publice neachitate.
Contul 232 "Decontări cu bugetul administraţiei centrale de stat" este un cont cu funcţie contabilă de pasiv care se creditează cu valoarea obligaţiilor instituţiei publice către bugetul statului reprezentând impozite, penalizări, diferenţe de preţ, sume datorate după expirarea termenului legal de prescripţie şi se debitează pe măsura virării acestor obligaţii la bugetul statului.
Soldul contului este creditor şi reprezintă valoarea datoriilor de acest fel către bugetul statului care nu au fost virate.
Contul 233 "Decontări privind asigurările sociale" este un cont cu funcţie contabilă de pasiv care se debitează cu obligaţiile instituţiei şi ale salariatului către stat privind asigurările sociale şi se debitează pe măsura achitării acestor obligaţii. Prezintă sold creditor care reflectă obligaţiile datorate şi neachitate.
Contul 234 "Furnizori" este un cont cu funcţie contabilă de pasiv care se creditează cu valoarea obligaţiilor instituţiei publice datorate diverşilor furnizori pe baza documentelor prezentate de aceştia şi se debitează pe măsura achitării acestor obligaţii. Prezintă sold final creditor, reprezentând valoarea obligaţiilor instituţiei publice faţă de furnizori care nu a fost achitată.
Contul 235 " Decont ari privind contribuţia la constituirea fondului de ajutor de şomaj" este un cont de pasiv care se creditează cu valoarea obligaţiilor instituţiei publice şi ale salariaţilor pentru constituirea fondului de ajutor de şomaj şi se debitează pe măsura virării acestor obligaţii la buget. Prezintă sold final creditor care reprezintă valoarea obligaţiilor către stat privind constituirea fondului de ajutor de şomaj care nu au fost încă virate.
Contul 236 "Bursieri şi doctoranzi" este un cont de pasiv care se creditează cu valoarea burselor care trebuie acordate elevilor, studenţilor, doctoranzilor şi se debitează pe măsura achitării acestora. Prezintă sold final creditor, reprezentând valoarea burselor neachitate.
Contul 310 "Fondul mijloacelor fixe şi a terenurilor" este un cont de pasiv care se creditează cu valoarea mijloacelor fixe care intră în patrimoniu sau cu majorarea valorii mijloacelor fixe existente şi se creditează cu valoarea mijloacelor fixe care ies din patrimoniu sau cu diminuarea valorii mijloacelor existente. Prezintă sold final creditor şi reprezintă sursele proprii ale mijloacelor fixe.
Contul 311 "Fondul obiectelor de inventar" este un cont de pasiv care se creditează cu sursele obiectelor de inventar intrate în gestiune (valoarea obiectelor) şi se debitează cu diminuarea sursei obiectelor de inventar ca urmare a scoaterii din gestiune. Prezintă sold final creditor care reprezintă sursele obiectelor de inventar existente.
Contul 337 "Fonduri cu destinaţie specială" este un cont de pasiv care se creditează cu fondurile constituite ca urmare a intrării în gestiune a unor elemente patrimoniale cu destinaţie specială şi se debitează pe măsura cheltuirii sau virării unităţilor subordonate a acestor elemente patrimoniale. Prezintă sold final creditor care reflectă fondurile cu destinaţie specială rămase la dispoziţia instituţiei publice.
Contul 410 "Cheltuielile instituţiei de la buget" este un cont de activ care se debitează cu valoarea cheltuielilor efectuate de instituţia publică pentru desfăşurarea activităţii şi se creditează la sfârşitul anului prin contul de finanţare bugetară. Nu prezintă sold.
Contul 415 "Cheltuieli pentru investiţii în continuare" este un cont cu funcţie contabilă de activ care se deschide în contabilitatea instituţiei superioare şi reflectă valoarea investiţiilor care se vor continua în anul următor de către instituţia subordonată.
Contul 420 "Cheltuielile activităţilor autofinanţate" este un cont de activ care se debitează cu cheltuielile realizate de instituţia publică care privesc l activitatea autofinanţată , iar la sfârşitul anului acest cont se creditează prin contul de venituri corespondent.
Contul 421 "Cheltuieli din fonduri cu destinaţie specială" este un cont de activ care de debitează cu cheltuielile efectuate din fondurile cu destinaţie specială ocazionate de diverse activităţi, iar în credit se înregistrează la sfârşitul anului decontarea acestor cheltuieli din fondurile cu destinaţie specială.
Contul 510 "Veniturile instituţiei" este un cont de pasiv care de creditează cuveniturile proprii realizate de instituţie şi se debitează cu cheltuielile realizate.
Contul 520 "Veniturile activităţii autofinanţare" este un cont de pasiv care se creditează pe măsura realizării veniturilor din activităţile autofinanţate şi se debitează prin înregistrarea cheltuielilor aferente activităţii autofinanţate.
Contul 530 "Venituri anticipate" este un cont de pasiv care se creditează cu veniturile încasate sub formă de venituri anticipate (sunt venituri ale perioadelor viitoare, cum ar fi încasarea abonamentelor la spectacole) şi se debitează pe măsura trecerii lor la venituri curente. Soldul acestui cont este creditor şi reprezintă veniturile încasate anticipat perioadei lor de realizare.
Contul 531 "Venituri de realizat" este un cont cu funcţie contabilă de pasiv care se creditează cu sumele de încasat în viitor ca urmare a unor debite ale terţilor şi se debitează pe măsura încasării acestor sume. Soldul final al acestui cont este creditor şi ne arată valoarea veniturilor care trebuie încasate în perioada următoare.
Contul 600 "Materiale" este un cont cu funcţie contabilă de activ care se debitează cu valoarea materialelor achiziţionate şi se creditează cu valoarea materialelor scoase din magazie sau depozite pentru consum sau alte destinaţii. Prezintă sold debitor care arată valoarea materialelor existente în stoc.
Contul 601 "Materiale în prelucrare" este un cont de activ care se debitează cu valoarea materialelor aflate în prelucrare si se creditează cu valoarea materialelor ezultate din prelucrare. Prezintă sold debitor care reprezintă valoarea materialelor date în prelucrare sau aflate în standuri şi expoziţii la preţ de înregistrare.
Contul 602 "Obiecte de inventar în magazie" este un cont de activ care se debitează cu valoarea obiectelor de inventar intrate în magazie si se creditează cu valoarea obiectelor de inventar scoase din magazie pentru diferite scopuri (dare în folosinţă, transfer, lipsă din gestiune etc). Prezintă sold debitor, reprezentând valoarea obiectelor de inventar aflate în magazie.
Contul 604 "Obiecte de Inventar aflate la terţi" este un cont de activ care se debitează cu valoarea obiectelor de inventar aflate la terţi şi se creditează cu valoarea obiectelor de inventar sosite de la terţi. Prezintă sold debitor, reprezentând valoarea obiectelor de inventar aflate ia terţi.
Valoarea Ia care se înregistrează pe credit obiectele de inventar care revin de ia terţi este dată de însumarea valorii de inventar a obiectelor de inventar care au fost trimise la terţi, valoarea cheltuielilor de prelucrare şi valoarea operaţiunilor de manipulare.
Contul 620 "Produse" este un cont de activ care se debitează cu valoarea produselor obţinute în cursul perioadei si se creditează cu contravaloarea produselor vândute şi a celor reţinute de instituţie pentru autoconsum. Soldul contului este debitor si reflectă valoarea produselor aflate în stoc Ia preţ de înregistrare.
Contul 700 "Finanţare de la buget privind anul curent" este un cont cu funcţie contabilă de pasiv care ţine evidenţa plăţilor efectuate de la buget pentru cheltuielile efectuate de instituţia publică. Se creditează cu sumele plătite de către ordonatorii principali de crediet şi se debitează cu sumele recuperate din finanţarea anului curent reprezentând reconstituirea veniturilor bugetare, precum şi a veniturilor proprii lăsate la dispoziţia instituţiilor publice pentru acoperirea cheltuielilor proprii. Prezintă sold creditor care reprezintă în cursul anului totalul plăţilor ordonatorilor finanţaţi.
Contul 702 "Finanţarea de la buget privind anii precedenţi" este un cont de pasiv care se creditează cu valoarea animalelor tinere şi la îngrăşat rezultate din prăsilă, precum şi valoarea debitorilor, materialelor şi a altor active preluate de la alte instituţii şi se debitează cu valoarea materialelor distruse de calamităţi şi a animalelor tinere trecute la categoria mijloacelor fixe care se scad din evidenţă. Soldul contului este creditor, reprezentând sursele mijloacelor bugetare provenite din finanţarea anilor precedenţi.
[1] vezi Anton Parlagi şi Cristian Iftimoaie Serviciile publice locale, Ed. Economică, Bucureşti, 2001;
[2] Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată;
[3] vezi Constantin Jitaru Contabilitatea instituţiilor din administraţia publică, EDP, Bucureşti, 1995;
[4] Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată
[5] vezi Luminiţa lonescu Contabilitatea instituţiilor din administraţia publică, Ed. Economică, Bucureşti, 2001;
[6] vezi Constantin Jitaru Contabilitatea Instituţiilor din administraţia publica, EDP, Bucureşti, 1995;