Drept

În funcţie de modul de efectuare în timp a evaluării şi de scopul urmărit se disting două forme de evaluare: evaluarea curentă şi evaluarea periodică.

Evaluarea curentă este practicată la înregistrarea operaţiunilor economice în contabilitate pe tot parcursul desfăşurării activităţii operaţionale (de bază), de investiţii, financiare sau excepţionale. Evaluarea curentă se bazează pe datele înscrise în documentele justificative primite de la persoanele fizice sau juridice cu care întreprinderea se află în raporturi permanente sau ocazionale.

Evaluarea curentă este acţiunea de evaluare a activelor, pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor.

Evaluarea curentă este legată de două momente: intrarea în patrimoniu şi ieşirea din patrimoniu.

La intrarea în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează la valoarea de intrare, care se determină în funcţie de sursele de intrare a acestora:

• Intrarea din afara întreprinderii în care se face evaluarea:

• Costul de achiziţie se utilizează pentru evaluarea bunurilor procurate de la terţi. Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul său de cumpărare din factura furnizorului, la care se adaugă toate cheltuielile din procesul aprovizionării: cheltuieli de încărcare, transportare, descărcare, cheltuieli de asigurare pe timpul transportului, taxele şi comisioanele vamale pentru bunurile din import, cheltuieli necesare pentru punerea în funcţiune (montarea şi probele tehnologice) şi eventualele taxe nerecuperabile (accize etc.). Nu se include în costul de achiziţie impozitele care ulterior urmează a fi restituite întreprinderii de către organele fiscale (în RM – TVA), cât şi reducerile acordate.
• Valoarea venală se utilizează pentru evaluarea în cazul schimbului de bunuri între părţi. Valoarea venală reprezintă suma cu care un activ poate fi schimbat în procesul operaţiei comerciale între părţile independente. Evaluarea la valoarea venală se utilizează fie pentru bunurile economice primite cu titlu de aport în natură la capitalul întreprinderii, fie obţinute cu titlu gratuit, fie prin donaţie.
• Valoarea nominală se utilizează pentru evaluarea creanţelor şi datoriilor. Valoarea nominală este valoarea înscrisă în documentele justificative în care se consemnează dreptul la creanţă sau datoriile, şi reprezintă valoarea lichidităţilor care se vor încasa sau se vor plăti în contul lor.
• Intrarea din producţia proprie ca urmare a transformării unor valori materiale în altele. Evaluarea în acest caz se face la costul de producţie. Costul de producţie al unui bun cuprinde: consumurile directe de materiale (costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate), consumurile directe privind retribuirea muncii (salarii personal direct productiv, contribuţia la asigurări), precum şi consumurile indirecte de producţie determinate de fabricarea bunului.

Costul producţiei fabricate se determină după relaţia: Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune + consumurile perioadei de gestiune – soldul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.

Exemplu. În luna iulie la firma „Beta” au fost obţinute următoarele date:

• Producţie în curs de execuţie la 30 iunie – 38 000 lei;
• Consumuri materiale directe de producţie – 270 000 lei;
• Consumuri directe privind retribuirea muncii – 150 000 lei;
• Contribuţii la asigurarea socială - ?;
• Contribuţii privind asigurarea medicală obligatorie - ?;
• Consumuri indirecte de producţie – 60 000 lei;
• Producţia în curs de execuţie la 31 iulie – 23 100 lei.

Costul produselor fabricate va fi: 539 900 lei  (38 000 + 270 000 + 150 000 + 42000 +3 000 + 60 000 – 23 100).

Ieşirea din patrimoniu reprezintă al doilea moment al evaluării curente. Ieşirea trebuie înţeleasă fie ca trecere dintr-o stare de prezentare (brută) în altă stare de prezentare (prelucrată, valoare nouă de întrebuinţare), fie ca ieşire propriu-zisă adică livrarea sau vânzarea elementelor patrimoniale către alte persoane fizice sau juridice conform contractelor sau ca urmare a încheierii vieţii sociale a bunurilor economice. La ieşirea din patrimoniu sau la eliberarea spre consum sau folosinţă, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea de intrare. La ieşirea din patrimoniu a unui element de activ sau de pasiv e necesar, de asemenea, de anulat deprecierea acestuia, calculată până la data ieşirii. De aceea pentru cuantificarea elementelor patrimoniale ca: activele nemateriale, activele materiale pe termen lung şi a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată a căror valoare unitară este mai mare de ½ de plafonul stabilit de legislaţia în vigoare (1000 lei) în momentul ieşirii lor din patrimoniu se foloseşte valoarea de bilanţ.

Conform prevederilor SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”, valoarea de bilanţ a activelor materiale pe termen lung reprezintă suma cu care activele materiale pe termen lung sunt evaluate la data întocmirii bilanţului. La mijloacele fixe şi resursele naturale aceasta este egală cu valoarea de intrare, corectată sau reevaluată, diminuată cu uzura (epuizarea) acumulată. Valoarea de bilanţ a terenurilor o constituie valoarea de intrare sau reevaluată a acestora, iar valoarea de bilanţ a activelor materiale în curs este egală cu suma cheltuielilor efective sau cu valoarea reevaluată.

Conform prevederilor SNC 13 „Contabilitatea activelor nemateriale”, valoarea de bilanţ a activelor nemateriale reprezintă suma cu care activele nemateriale sunt evaluate la data întocmirii bilanţului şi este egală cu valoarea de intrare corectată sau reevaluată diminuată cu suma amortizării acumulate.

Conform prevederilor SNC 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale”, valoarea de bilanţ a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, reprezintă valoarea de intrare (valoarea de achiziţie) a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată depozitate plus valoarea probabilă rămasă a obiectelor puse în funcţiune la care se calculează uzura.

Uzura mijloacelor fixe şi a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, amortizarea activelor nemateriale, epuizarea resurselor naturale se calculează de la valoarea uzurabilă, care reprezintă valoarea de intrare a obiectului de mijloace fixe, a obiectului de mică valoare şi scurtă durată, a activului nematerial, a resurselor naturale sau o altă sumă, care substituie valoarea acestora în rapoartele financiare, diminuată cu valoarea probabilă rămasă în momentul achiziţionării activului. Valoarea rămasă reprezintă suma netă (valoarea bunurilor materiale utilizabile), pe care întreprinderea prevede să o obţină la expirarea duratei de utilizare a activului.

Pentru stocurile de mărfuri şi materiale, conform prevederilor SNC 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale” la ieşirea lor din patrimoniu se prevăd următoarele metode de evaluare:

Metoda costului normativ se utilizează pentru evaluarea curentă şi controlul operativ al existenţei şi circulaţiei produselor finite şi producţiei în curs de execuţie. Evaluarea stocurilor de produse conform metodei costului normativ se utilizează de către întreprinderile cu activitatea de producţie şi de prestare a serviciilor. Costul normativ se determină, luând în considerare nivelul normativ al consumurilor materiale directe, consumurilor directe privind retribuirea muncii şi al consumurilor de producţie indirecte. Normele de consum se elaborează pentru o unitate de produs şi se adoptă de către conducerea întreprinderii la începutul perioadei de gestiune. Consumurile efective de producţie la sfârşitul perioadei de gestiune se prezintă de către contabilitatea de gestiune, unde pe parcursul perioadei se acumulează. Pentru luarea deciziilor  de gestiune pentru perioadele viitoare se determină abaterile dintre costul normativ de producţie şi consumurile efective de producţie.

Metoda vânzărilor cu amănuntul, se aplică, de regulă, în comerţ pentru evaluarea unei cantităţi mari de mărfuri care au un profit relativ egal în preţul vânzărilor în cazul unui sortiment care variază rapid. În contabilitatea curentă de circulaţie a mărfurilor evaluarea acestora se efectuează după metoda vânzărilor cu amănuntul la preţuri de vânzare, cu evidenţierea adaosului, sau la valoarea de achiziţie.

Metoda identificării specifice se utilizează pentru evaluarea stocurilor de mărfuri şi materiale care, de obicei, nu sunt reciproc substituibile şi al stocurilor de produse destinate unor proiecte speciale. Această metodă prevede că bunul ieşit din patrimoniu se evaluează la acelaşi cost cu care a fost achiziţionat. Această metodă este greu de aplicat în cazul unor mişcări frecvente şi a unui sortiment variat al stocurilor de mărfuri şi materiale.

În cazul unui sortiment variat al stocurilor de mărfuri şi materiale reciproc substituibile costul acestora poate fi determinat prin următoarele metode:

Metoda costului mediu ponderat, conform căreia costul stocurilor de mărfuri şi materiale ieşite şi rămase la sfârşitul perioadei de gestiune se determină în baza costului mediu ponderat al unităţilor similare, aflate în stoc la începutul perioadei de gestiune şi cumpărate sau produse de întreprindere în cursul acestei perioade. Conform prevederilor SNC 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale” metoda costului mediu ponderat poate fi utilizată în două variante, şi anume:

Metoda costului mediu ponderat calculat pentru o perioadă anumită de timp (lună), conform căreia bunurile materiale ieşite se evaluează doar la sfârşitul perioadei de gestiune, deoarece această metodă i-a în calcul toate intrările din cursul perioadei, ponderând cantităţile intrate cu preţul de intrare. Costul mediu ponderat pentru o perioadă anumită de timp poate fi calculat prin relaţia:

 Valoarea iniţială + Valoarea tuturor intrărilor din cursul perioadei

 Cantitatea iniţială + Cantitatea tuturor intrărilor din cursul perioadei

Costul astfel obţinut se înmulţeşte cu cantitatea ieşită şi se obţine valoarea materialelor ieşite. Această metodă se aplică în cazul combinării evidenţei permanente cu evidenţa periodică a stocurilor. Dezavantajul fiind faptul că nu permite evaluarea fiecărei ieşiri din stoc, ci numai evaluarea lor globală la perioadele la care se efectuează inventarierile faptice. Multitudinea de calcule presupuse de acest procedeu impune folosirea lui în condiţiile unei dotări tehnice corespunzătoare.  Acest neajuns poate fi înlăturat la utilizarea următoarei variante.

Metoda costului mediu unitar ponderat calculat pe măsura intrării loturilor suplimentare de stocuri de mărfuri şi materiale (numit şi costul mediu ponderat global sau costul mediu calculat după fiecare intrare), constă în faptul că după fiecare intrare în stoc se calculează costul mediu unitar ponderat conform relaţiei:

Valoarea stocului precedent + Valoarea ultimei intrări

Cantitatea stocului precedent + Cantitatea ultimei intrări

Costul astfel obţinut se înmulţeşte cu cantitatea ieşită şi se obţine valoarea materialelor ieşite. Avantajul acestui procedeu constă în nivelarea variaţiilor de preţuri în condiţiile fluctuaţiei lor.

Pentru exemplificarea fiecărei variante se presupun următoarele informaţii:

1. Stocul mărfii “A” la 01.05 – 500 bucăţi la preţ de 10 lei bucata.
2. În perioada raportată intrările se caracterizează prin:

• pe 04.05 - 2000 bucăţi la preţ de 15 lei
• pe 12.05 - 3000 bucăţi la preţ de 17 lei
• pe 27.05 - 1300 bucăţi la preţ de 20 lei

3. Ieşirile din stoc:

• pe 08.05 - 1000 bucăţi
• pe 14.05 - 1800 bucăţi

4. Stocul final alcătuieşte 4000 bucăţi.

Metoda FIFO („primul intrat – primul ieşit”), conform acestei metode stocurile de mărfuri şi materiale intrate primele sunt şi primele ieşite, de aceea evaluarea stocurilor de mărfuri şi materiale se efectuează în aceiaşi consecutivitate. În consecinţă, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primului lot intrat pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică. Costul soldului la sfârşitul perioadei de gestiune se determină conform valorii de achiziţie a ultimelor loturi de stocuri de mărfuri şi materiale. Metoda prezintă dezavantajul că în perioadele de inflaţie apare un profit brut mai mare decât cel real şi întreprinderea va plăti un impozit pe profit mai mare, iar avantajul ei constă că evaluarea stocului final se face în jurul valorii de piaţă.

Metoda LIFO („ultimul intrat - primul ieşit”), permisă spre utilizare în RM începând cu data de 03.03.00 conform modificării şi completării nr.1 la SNC 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale” aprobate prin ordinul nr.32 al Ministerului Finanţelor. Această metodă presupune că evaluarea ieşirilor din gestiune se face la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică. Potrivit acestui procedeu ieşirile se evaluează la preţul cel mai nou, iar stocul la preţul cel mai vechi. Nu se recomandă în condiţii de inflaţie, deoarece preţul cel mai nou este şi cel mai mare. Ca urmare se majorează cheltuielile, diminuându-se profitul. Implicit scade impozitul pe venit (veniturile statului) şi dividendele cuvenite acţionarilor sau asociaţiilor.

Rezultă că fiecare metodă determină valoarea de intrare ale bunurilor ieşite şi respectiv ale stocurilor diferit, ca o consecinţă a esenţei sale şi evident rezultatele financiare vor fi corelate şi influenţate în sensul creşterii sau diminuării lor.

Evaluarea periodică  se efectuează în două momente:

1. la inventarierea elementelor patrimoniale – evaluarea de inventar;
2. cu prilejul întocmirii rapoartelor financiare – evaluarea bilanţieră.

Precizăm că dacă orice încheiere a perioadei de gestiune (a anului) trebuie să fie precedată de o inventariere, nu orice inventariere este urmată de un bilanţ.

Evaluarea periodică efectuată la inventarierea patrimoniului, se face cu prilejul verificării existenţei şi valorii activelor şi pasivelor patrimoniale. Cu ocazia inventarierii, evaluarea se face la valoarea venală numită şi valoarea de piaţă. Valoarea venală este estimată în funcţie de preţul pieţei adică preţul zilei sau la valoarea de utilitate care reprezintă preţul presupus că îl acceptă un client. Se mai poate defini şi ca preţ al bunului pe care l-ar obţine întreprinderea prin vânzarea lui la locul şi în starea în care se află. Pentru creanţe şi datorii valoarea venală se stabileşte în funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plătit.

Evaluarea în rapoartele financiare a elementelor patrimoniale constituie o acţiune complexă, care se efectuează la finele perioadei de gestiune (anului), în vederea întocmirii rapoartelor financiare. Elementele patrimoniale se reflectă în rapoartele financiare în mod diferit, în dependenţă de natura şi conţinutul său economic.

Pentru evaluarea activelor nemateriale şi a  activelor materiale pe termen lung se poate aplica una din următoarele metode:

• metoda recomandată de SNC 13 „Active nemateriale” şi de SNC 16 „Activele materiale pe termen lung”, conform căreia activul se evaluează la valoarea de bilanţ.
• metoda alternativă admisibilă. Metoda dată prevede de a evalua activele la valoarea de reevaluare. Aceasta prezintă valoarea venală a activului respectiv diminuată cu suma uzurii calculate la data întocmirii bilanţului.

Pentru evaluarea investiţiilor pe termen lung în bilanţ, conform prevederilor SNC 25 „Contabilitatea investiţiilor” sunt prevăzute următoarele  metode şi anume: la valoarea de intrare, la valoarea reevaluată, la valoarea cea mai mică dintre valoarea de intrare şi valoarea de piaţă.

Metoda valorii de intrare este considerată ca metodă de bază. Esenţa ei constă în aceea că valoarea de intrare rămâne neschimbată pe parcursul perioadei de gestiune.

Metoda valorii reevaluate se utilizează de întreprindere pentru a lua în consideraţie variaţia schimbării cursului lor la piaţa hârtiilor de valoare.

Metoda reflectării investiţiilor la cea mai mică valoare din cele două prezentate prevede compararea valorii de intrare cu cea de piaţă, însă pentru evaluare se alege cea mai mică valoare.

Evaluarea investiţiilor pe termen scurt se face la cea mai mică valoare dintre valoarea de piaţă şi cea de intrare.

Pentru evaluarea stocurilor de mărfuri şi materiale în rapoartele financiare  SNC 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale” prevede reflectarea lor la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor de mărfuri şi materiale cuprinde cheltuielile de achiziţionare, cheltuielile pentru prelucrare şi alte cheltuieli aferente aducerii stocurilor de mărfuri şi materiale la locul păstrării şi în starea de utilitate.

Valoarea realizabilă netă, reprezintă preţul probabil de vânzare a stocurilor în procesul activităţii economice ordinare, diminuat cu cheltuielile accesorii pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuielile de transport, comisioane cedate, cheltuieli în perioada de garanţie, alte cheltuieli de desfacere. Evaluarea stocurilor la valoarea realizabilă netă, se face când aceasta este mai mică decât costul, şi anume: la reducerea preţului de vânzare a stocurilor; la deteriorarea parţială; în cazul uzurii parţiale sau integrale; la majorarea cheltuielilor rămase de efectuat pentru comercializarea stocurilor.

Evaluarea consumurilor şi cheltuielilor are loc conform prevederilor SNC şi se reflectă la valoarea de bilanţ a activelor pe termen lung şi curente ieşite, a sumelor calculate pentru retribuirea muncii şi ale contribuţiilor de asigurări sociale, uzura mijloacelor fixe şi a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, amortizării activelor nemateriale, rezervelor create, cheltuielilor şi plăţilor preliminate, corecţiilor la datoriile dubioase, etc.

Evaluarea veniturilor are loc la valoarea venală, ce rezultă din tranzacţii şi este negociată de vânzător şi cumpărător şi cuprinde suma mijloacelor băneşti primite sau de primit, sau sub altă formă de compensare.