Evaziunea fiscală este foarte complexă, a fost şi continuă să rămână controversată, mai ales atunci când este vorba despre împrejurările în care apare sustragerea de la plată şi formele pe care le îmbracă evaziunea astfel încât părerile converg în foarte mare măsură în direcţia delimitării a două forme sau tipuri de evaziune:
- Evaziune fiscala nefrauduloasă, zisă şi licită sau legală şi se consideră practicată la adăpostul legii;
- Evaziune fiscală frauduloasă, zisă şi ilicită sau ilegală, care se produce prin încălcarea legii.
“Prin evaziunea fiscală nefrauduloasă se înţelege acţiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevăzută a acesteia şi deci, “tolerată””.[1]
Aceasta formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertenţe.În cazul evaziunii e într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările în vigoare.
Legislaţia fiscală impune sarcini particularilor în folosul statului: în cazurile de echivocitate aceştia trebuie exoneraţi de răspundere, aşa cum este admis şi în materia dreptului civil, care dispune că toate convenţiile trebuie interpretate în sensul cel mai favorabil debitorului.
Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislaţia fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil. Regula in materia dreptului fiscal este că taxele nu pot fi înţelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaţie. De asemenea, este oprită considerarea scopului avut în vedere de legiuitor pentru a completa scăpările textului legii.
Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienţele legislaţiei le eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plaţii impozitelor, tocmai datorită unei insuficienţe a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără a putea să li se impute ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, stiinţifică si precisă. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.
În practică faptele de evaziune fiscală bazate pe interpretarea favorabilă a legii, deci cazurile de evaziune fiscală “legală” sunt foarte diversificate în funcţie de invetivitatea contribuabilului şi lacunele legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt următoarele:
- practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură menită să stimuleze acumularea;
- folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privite la donaţiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere;
- scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;
- interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi (scutiri, reduceri) pentru contribuţiile la sprijinirea activităţiilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive;
- constituitea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil.
Interpretarea favorabilă a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la înfiinţarea unei societăţi în funcţie de profil a dus la înfiinţarea unui număr deosebit de mare de societăţi cu un anumit profil tocmai în scopul “retragerii” din faţa legii fiscale (evaziune fiscală “legală”).
Reglementând încasarea la termenele şi cuantumul stabilit a taxelor şi impozitelor şi stipulând norme speciale împotriva ilegalităţilor din domeniul fiscal, legislaţia financiară cuprinde dispoziţii referitoare la infracţiunile din acest domeniu. Infracţiunea în domeniul fiscal poartă denumirea de evaziune fiscală frauduloasă sau fraudă fiscală.
În mod obiectiv, legislaţia în vigoare nu poate acoperi, prin prevederi exprese, toate categoriile de raporturi sociale care se pot derula într-o anumită perioadă de timp; legiuitorul urmăreşte în principal reglementarea acelor relaţii sociale care au o mai mare frecvenţă sau o mai mare importanţă în societare.
Aşadar, sunt sancţionate numai aceleacte şi fapte care, fiind vizate de normele juridice, sunt incriminate ca atare. Faptele care nu intră sub incidenţa acestor norme juridice nu pot fi legal sancţionate (ele fiind doar condamnate moral) şi, în consecinţă, ele sunt tolerate temporar (până la momentul incriminarii lor exprese prin lege); din această stare de fapt, evazioniştii înţeleg că orice faptă neincriminată expres este permisă de lege.
Spre deosebire de evaziunea fiscală nefrauduloasă, care constă într-o menţinere prudentă a sustragerii în limitele legale, evaziunea fiscala frauduloasă se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea.
“Prin evaziunea fiscală ilicită se inţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă (violează) prescripţia legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor,taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului.”[2]
Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat avand un singur scop: diminuarea darilor catre stat.
În general este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent şi de aceea trebuie să se ţină seama la cercetarea contabilă:
- înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor;
- înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;
- trecerea de cifre nereale în registrele contabile;
- amortizări nelegale şi amortizări la supraevaluări;
- întocmirea de declaraţii false;
- întocmirea de documente de plaţi fictive;
- crearea de rezerve latente;
- alcătuirea de registre contabile nereale;
- nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor;
- trecerea în conturi personale a unor plaţi din beneficiu;
- conpensaţiuni de conturi;
- reducerea cifrei de afaceri;
- nedeclararea materiei impozabile;
- crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diferite rezerve;
- declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
- falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor piese şi acte justificative;
- executarea de registre de evidenţe duble, un exemplar real şi altul fictiv;
- contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive;
- erori de adunare şi raportare;
- diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;
- vânzările făcute fără factură , precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă, care ascund operaţiunile reale supuse impozitării;
- falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenţie între patron şi contabilul şef, ei fiind astfel ţinuţi să răspundă solidar pentru fapta comisă.
Dimensiunile evaziunii fiscale diferă de la o ţară la alta, în funcţie de legile şi realităţile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu atât prin importanţa veniturilor fiscale atrase la buget, cât prin gradul de consimţire la impozit. Este general recunoscut faptul că nivelul evaziunii fiscale într-un anumit stat este invers proporţional cu gradul de consimţire la impozit al contribuabililor din acel stat.
Spre exemplu, în Franţa frauda fiscală este estimată la 200 milioane de franci (aproximativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperată de controlul fiscal.
În ţara noastră fenomenul este mult mai intens, dacă am raporta pierderile fiscului pe această cale la mărimea PIB al ţarii noastre. Cauzele au fost legate de slăbiciunea legislaţiei fiscale, măsurile de sancţionare de pănă acum nefiind în măsură să-i sperie pe cei care comit astfel de fapte, cu toate că prin Ordonanţa nr. 17/1993 au crescut considerabil amenzile contravenţionale.
Înainte de anul 1994 se considera că legea privind evaziunea fiscală era mai mult decăt o necesitate anticipându-se că gravitatea pedepselor pe care trebuia să le instituie îi va determina pe evazioniştii de profesie sau de ocazie să se găndească mai mult înaintea săvârşirii unor astfel de acte, deoarece riscul pe care şi-l asumă nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plăteau ca amendă, ci ar fi în joc o valoare mult mai mare, şi anume libertatea.
După cum s-a constatat, nu la mult timp dupa apariţia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe măsura aşteptărilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.
[1] D.D.Şaguna, Drept Fiscal, Editura C.H.Beck, Bucureşti 2006
[2] D.D.Şaguna, Drept Fiscal, Editura C.H.Beck, Bucureşti 2006