Repercusiunea impozitelor este procesul prin care se realizează evitarea suportării obligaţiilor fiscale deja plătite, prin transfer al sarcinii de plată asupra altor contribuabili, alţii decât subiectul impozitului.Când cel care varsă impozitul statului nu este şi cel care suportă realmente greutatea lui, este vorba de incidenţă indirectă sau repercusiune.
Prin urmare, evaziunea fiscală şi repercusiunea impozitelor sunt doua forme ale eludării în materie fiscală. Diferenţa dintre ele se ridică în efectul asupra resurselor stetului: în cazul evaziunii statul pierde, iar evazionistul câştigă, pe când în cazul repercusiunii statul încasează impozitul preconizat, deci nu pierde. El încasează sumele ce i se datorează, dar plătitorii, dacă pot, transferă asupra altor personae fizice sau juridice, total sau parţial, sumele platite. În acest mod, ei îşi recuperează, total sau parţial, banii plătiţi.
Eludarea fiscală prin repercutarea impozitelor nu presupune sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale.Prin acest mod de evitare a plaţii impozitelor, nu se realizează o diminuare a veniturilor bugetare. Tocmai de aceea statul nu acordă o atenţie deosebită fenomenului de repercusiune, în raport cu evaziunea fiscală.
Eludarea fiscală prin repercusiunea impozitelor, a constituit subiect de enaliză pentru mai mulţi autori, în lucrările acestora dedicate fiscalităţii ,în care se presupune că persoana care plăteşte impozitul ar trebui să-l şi suporte în mod direct. În unele situaţii, cum ar fi impozitele indirecte, prin însăşi actul de instituire, se “legiferează” separarea persoanei care plăteşte de cea care suportă realmente impozitul.
Întâlnirea (incidenţa) plătitorului cu suportatorul impozitului este de două feluri:directă şi indirectă:
Incidenţa directă apare atunci când persoana care plăteşte impozitul îl şi suportă în mod direct şi efectiv. Acest procedeu se pregăteşte în mod frecvent la impozitele directe. Astfel, persoanele fizice care realizează venituri vor fi impozate corespunzător materiei impozabile şi cotelor aferente. Contribuabilii vor plati şi suporta în mod direct impozitul. Aceeaşi situaţie apare şi in cazul persoanelor juridice plătitoare de impozite directe: impozitul pe venit (cifra de afaceri în cazul microintreprinderilor), impozitul pe profit sau impozitul pe dividente.
Incidenţa directă apare şi în cazul impozitelor indirecte, în situaţia în care o parte din producţia realizată sau din serviciile executate (material impozabilă) este utilizată în folosul propriu. În această situaţie plătitorul este una şi aceeaşi persoană cu suportatorul real al impozitului.
Incidenţa indirectă sau repercusiunea impozitelor, conform Lexiconului de finanţe, banci şi asigurări, înseamnă: “transmiterea, trecerea unei sarcini fiscale de la subiectul impozabil nominal asupra altei(altor) persoane, adică la destinatar, respectiv la suportatorul real al impozitului, pe diferite căi. Contribuabilul real (suportatorul impozitului) este persoana fizică sau juridică nevoită să plătească efectiv şi definitive impozitul, suportându-l în ultima fază din venitul sau din averea sa”[1].
Incidenţa indirectă este specifică impozitelor indirecte (taxa pe valoarea adăugată, taxe vamale sau accize), dar nu numai acestora. În cazul impozitelor indirecte, prin însuşi modul de aşezare (asieta) a acestora, se permite plătitorilor legali să repercuteze impozitele în sarcina cumpărătorului, datorită includerii lor în preţuri şi tarife.
Altfel spus, incidenţa indirectă apare atunci când persoana care plăteşte impozitul reuşeşte să-şi recupereze, parţial sau total, de la alte persoane cu care intră în raporturi economice sau contractuale, sum ape care a achitat-o statului.Deşi repercursiunea este specifică impozitelor indirecte, nu doar aceste impozite pot fi repercutate.Astfel, impozitul pe venit şi in mod deosebit impozitul pe veniturile din închirieri sau din arendă pot fi dissimulate de proprietar prin includerea lor în preţul chiriei sau al arendei.
În practica fiscală sunt întălnite situaţii în care, ca urmare a operaţiunilor economice, sunt regăsite ambele tipuri de incidenţă.Astfel, atunci când producătorul unui bun sau prestatorul unui serviciu vinde (prin facturare) bunurile şi serviciile sale, apar următoarele cazuri:
- atunci când încasarea contravalorii facturii se realizează la termenele stabilite în contractile dintre părţi, pot apărea atât incidenţa directă, cât şi indirectă, pentru impozitele aferente materiei impozabile respective (veniturile facturate).Aceasta pentru că în valoarea totală a unei facturi sunt inculse atât impozitele indirecte, cat şi cele directe, respective taxa pe valoarea adăugată, taxele vamale, accizele sau impozitul pe profit;
- în situaţiile în care nu se realizează încasarea în termen a contravalorii facturii, incidenţa indirectă se transformă în incidenţă directă (impozitele indirecte vor fi suportate de producător sau prestator), iar incidenţa directă devine indirectă prin includerea impozitelor directe nerecuperate (impozitul pe profit sau pe cifra de afaceri) în preţurile şi tarifele altor produse sau servicii.
Obligarea contribuabilului de a suporta impozitele şi taxele, indifferent dacă materia impozabilă (venitul) a fost realizată sau nu, încalcă principiul echităţii fiscale. În general, sistemele fiscale impun contribuabililor ca exigibilitatea impozitelor indirecte să coincidă cu momentul realizării venitului (data facturării). Nu în toate cazurile însă momentul realizării venitului corespunde cu realizarea efectivă a sursei, adică încasarea venitului din care se va plăti impozitul. În aceste situaţii, contribuabilii vor plăti un impozit ce va fi determinat asupra unei baze de impunere potenţiale nerealizate efectiv.
Argumentarea afirmaţiei de mai sus se bazează pe practica economică, pe modul în care sunt derulate tranzacţiile dintre agenţii economici.Astfel, unele clause contractuale stipulează termene de încasare a contravalorii facturilor. În unele cazuri, acestea sunt stabilite între 30 şi 90 de zile, de la momentul livrării bunurilor sau prestării serviciilor.
Decalajul dintre data livrării şi data realizării efective a venitului nu scuteşte contribuabilul de plata obligaţiilor fiscale, care pot fi scadente în interiorul perioadei acestui termen. În intervalul de timp cuprins între momentul livrării şi data încasării facturii, apar două situaţii pentru vănzător:
- suportă un pseudo-credit commercial, în favoarea cumpărătorului, conform prevederilor contractuale: pe toată această perioadă activează tipul de incidentă directă, pentru impozitele indirecte;
- realizează o plată în avans, în contul statului, faţă de datarealizării effective a materiei impozabile; vânzătorul va plăti impozitele indirecte care, în condiţii ideale ar fi fost repercutate în sarcina cumpărătorului. În acest interval se realizează incidenţa directă a impozitelor indirecte.
Repercutarea impozitelor poate fi totală sau parţială, în funcţie de:
- raportul dintre cerere şi ofertă: la o cerere mai mare decât nivelul ofertei, repercutarea poate fi totală;
- tipul impozitelor (directe şi indirecte): mărfurile cu o cerere neelastică asupra cărora acţionează, în mare parte, accizele permit repercutarea intr-o mai mare măsură decât cele cu o cerere elastică;
- locul şi timpul când se încasează impozitele: stopajul la sursă, ca mod de aşezare şi percepere a impozitelor, pe lângă faptul că implică un volum mai mic al cheltuielilor de administrare fiscală din partea statului, este edificator pentru tipul de repercutare totală a impozitului.
Pornind de la numărul subiecţilor “implicaţi” în procesul de repercutare a impozitelor ajungem la formele repercusiunii:
- Repercusiunea simplă – care apare atunci când o persoană transferă sarcina fiscală asupra alteia;
- Repercusiunea în trepte – care se manifestă atunci când o persoană, asupra căreia a fost transferat un impozit, poate să scape de sarcina fiscală transferănd-o asupra unei a treia persoane şi aşa mai departe;
De cele mai multe ori, aşa cum este normal, în cazul impozitelor indirecte, suportatorii sunt cumpărătorii bunurilor, în preţurile cărora au fost repercutate impozitele. Dar, când suportatorii acestora sunt chiar vânzătorii, pentru ei este o pierdere, nerecuperabilă, pe care n-ar suporta-o dacă plata impozitului s-ar face din material impozabilă (suma încasată aferentă mărfurilor livrate sau serviciilor prestate) la data încasării, şi nu la momentul transferului dreptului de proprietate (facturării). Apreciez că şi acest fapt constituie un factor de creştere a presiunii fiscale.
Taxa pe valoarea adãugatã se spune cã este unul din impozitele mai puţin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are în vedere, când se face aceastã afirmaţie, cã T.V.A., fiind înscrisã obligatoriu în documentul care atestã transferul proprietãţii unui bun, prezintã posibilitatea controlului încrucişat în vederea stabilirii realitãţii operaţiunii impozabile (la vânzator şi la cumpãrator).
Cu toate acestea, chiar în ţãrile cu sisteme fiscale solide, evazioniştii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba, de exemplu, de “instituţia” taxi-ului. “Taxi” este un “mandatar” a cãrui unicã funcţie este de a fi înscris la Registrul Comerţului pentru a emite, sub acoperirea antetului sãu, facturi de vânzare fictive. Altfel spus, el conduce o firmã de faţadã, însãrcinatã sã emitã documente comerciale corespunzatoare operaţiunilor fictive desfãşurate de firme reale şi în aparenţã, ireproşabile în ceea ce priveşte activitatea desfãşuratã. Prin aceste facturi se permite societãţilor comerciale beneficiare (reale) sã obţina rambursãri de T.V.A..
Cu atât sunt mai mari posibilitãţile de evaziune fiscalã, în materie de T.V.A. la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant.
Cel care îşi propune sã verifice dacã agentul economic a stabilit o sumã corectã privind T.V.A. pe care el trebuie sã o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are decât sã calculeze valoarea adaugatã prin însumarea elementelor componente şi sã-i aplice cota de T.V.A. Deoarece T.V.A. calculatã cã diferenţa între taxa aferentã ieşirilor (facturãrilor) şi cea corespunzãtoare intrãrilor (cumparãrilor) nu este taxa aferentã valorii adãugate pentru producţia realizatã într-o anumitã perioadã, trebuie mai intâi fãcute unele corecţii atât la T.V.A. colectate, cât şi a celei deductibile pentru a exista comparabilitate între cele douã metode de calcul.
Condiţiile se referã la:
- scãderea din T.V.A. deductibilã a taxei aferente cumpãrãrilor de active imobilizate;
- influenţarea T.V.A. deductibile cu taxa aferentã diferenţelor dintre soldul final şi cel iniţial al stocurilor; se scade taxa aferentã soldurilor finale şi se adaugã cea aferentã soldurilor iniţiale;
- influenţarea T.V.A. colectatã cu taxa aferentã diferenţei dintre soldul final al ieşirilor şi cea aferentã soldului iniţial al ieşirilor; se adaugã taxa aferentã soldului final şi se scade cea aferentã soldului iniţial;
Folosind metoda de determinare a T.V.A. pe baza aplicãrii cotei de impozitare asupra valorii adãugate obţinutã prin însumarea elementelor componente ale acesteia se poate verifica dacã agentul economic în cauza a efectuat vreo evaziune fiscalã prin:
- înscrierea în registrul de cumpãrãri a unor facturi fictive pentru a majora T.V.A. deductibilã şi a micşora sau elimina datoria agentului economic faţã de bugetul de stat privind acest impozit;
- neînscrierea în registrul de vânzãri a unor facturi emise de agentul economic sau neîntocmirea unor documente legale privind vânzãrile agentului economic;
Verificarea concordanţei taxei datorate pentru activitatea desfãşuratã de un agent economic, stabilitã prin cele douã metode se poate face pe diferite perioade de timp, mergând de la o lunã la un an de zile.
În cazul unui agent economic care are şi activitate de export este necesarã o corecţie suplimentarã a taxei calculate pentru a exista o comparabilitate cu taxa calculatã pe baza de valoare adãugatã. De asemenea, verificarea este îngreunata în cazul agenţilor economici care lucreazã cu mai multe cote, deoarece ajustãrile se complicã.
[1] G.Bistriceanu, Lexicon de finanţe,banci şi asigurări, vol. II, Bucureşti, Editura Economică 2001