Drept

              “Analiza fenomenului de evaziune fiscală la nivel trans-frontalier indică o continuă tendinţă de extindere de entităţi fictive, prectic a unor grupuri de afaceri obscure, al căror scop nedisimulat este realizarea unor profituri uriaşe prin fraudă fiscală, fapt înlesnit de anumite lacune legislative şi care are la bază manevre operaţionale exploatate cu abilitate.”[1]

              În limbajul de specialitate, toate aceste entităţi sunt denumite generic “societăţi fantomă” pentru definirea activităţilor comerciale desfăşurate de către structuri infracţionale organizate, cu încălcarea flagrantă a legislaţiei fiscale şi comerciale, grupând o serie de tranzacţii în sarcina unei entităţi, care nu foate fi ulterior identificată pentru justificarea activităţii sale.      Practic aceste societăţi comerciale, cu un pronunţat comportament de tip “fantomă”, nu reprezintă altceva decât cea mai răspândită modalitate de asociere a unor grupări de persoane în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale datorate la bugetul de stat.

              Consecinţa cea mai vizibilă a activităţii firmelor “fantomă” o reprezintă sustragerea de la impozitare a unor venituri însemnate, fapt care generează prejudicii fiscale semnificative şi văduveşte bugetul de stat de resurse financiare importante. În acest mod se creează o presiune asupra monedei nationale, informaţiile şi statisticile se denaturează iar operaţiunile derulate prin aceste firme conduc la vicierea mediului concurenţial de afaceri, cu efecte evident nefavorabile asupra societăţilor comerciale care-şi achită corect obligaţiile fiscale.

Nu trebuie pierdut din vedere nici faptul că aceste practici comerciale ilicite favorizează introducerea pe piaţă a unor produse expirate sau necorespunzătoare calitativ, cu efecte grave pe termen lung asupra stării de sănătate a populaţiei.

              Practica a demonstrat existenţa a două categorii principale de firme fantomă:

1. Cele care nu sunt înregistrate la Registrul Comerţului.

              Aceste societăţi comerciale nu există în fapt, nefiind înmatriculate la Registrul Comerţului, posedă documente de înfiinţare şi ştampile confecţionate în fals şi utilizează documente financiar-fiscale, de asemenea contrafăcute sau achiziţionate ilegal.

              De regulă, denumirea acestora este apropiată de cea a unei societăţi comerciale existente, tocmai pentru a crea confuzie în răndul eventualilor “parteneri de afaceri” şi a da o notă de aparentă legalitate a operaţiunilor economice pe care le desfăşoară. În mod evident, acestea nu depun la organul fiscal teritorial situaţiile financiare periodice stabilite de Ministerul Finanţelor Publice, nu conduc şi nu organizează  evidenţă financiar-contabilă.

2. Cele care sunt înregistrate la Registrul Comerţului.

              Aceste societăţi comerciale au un aparent aspect de legalitate, în sensul că asociaţii acestora există ca persoane fizice şi participă efectiv la înfiinţarea şi înmatricularea societăţii în cauză la Registrul Comerţului, închiriază un spaţiu, deschid conturi bancare, procură în mod legal documente fiscale cu regim special de înscriere şi de numerotare, obţin autorizaţiile necesare funcţionării (evident, acolo unde legea fiscală a prevăzut această obligativitate) etc.      Multe din aceste firme funcţionează chiar în mod legal în perioada imediat următoare înfiinţării, în sensul că depun declaraţiile de impozite şi taxe, conduc evidenţa financiar contabilă, declară punctele iniţiale de lucru ale societăţii la organele fiscale teritoriale, etc.

              Ulterior, după întreprinderea tuturor acestor demersuri, asociaţii (persoane fizice) fie dispar, iar de administrarea efectivă a societăţii se ocupă alte persoane anume împuternicite în acest sens, fie funcţionează o perioadă de timp în care depun periodic declaraţiile cerute de legislaţia în vigoare la oficiul fiscal, dar cu date false şi informaţii necorelate pentru a îngreuna o eventuală verificare financiar-contabilă, acumulează datorii imense la buget, iar ulterior cesionează firma către cetăţeni străini care nu pot fi identificaţi şi traşi la răspundere sau care nu se mai află în ţară.

De asemenea, unele din aceste societăţi comerciale nu pot fi controlate deoarece nu funcţionează la sediul declarat, fiind utilizate uneori pentru încasarea de la bugetul de stat a TVA-ului rambursabil. De cele mai multe ori, aceste firme acţionează într-o primă fază în zona transparentă a economiei şi doar ulterior manifestă un comportament de tip “fantomă”, pe măsura acumulării de datorii la bugetul de stat.

Ele utilizează frecvent conturile bancare pentru încasarea clienţilor şi efectuarea plăţii către furnizori tocmai pentru a crea o notă aparentă de legalitate asupra activităţii pe care o desfăşoară. Aceste firme sunt cunoscute în literatura de specialitate şi ca societăţi comerciale de tip “tun” care sunt folosite atât în fraudarea fiscului (funcţionând, de regulă, prin organizarea şi conducerea de activităţi contabile duble şi care au la bază o întreagă tehnică privind falsificarea actelor), cât şi a partenerilor comerciali (iniţial, aceste firme construindu-şi cu atenţie o imagine de firmă respectabilă şi corectă pentru a câştiga încrederea partenerilor de afaceri, iar ulterior va emite cecuri fără acoperire pentru marfa achiziţionată, concomitent cu dispariţia de la sediul social şi punctele de lucru declarate).

              În unele cazuri, societăţile comerciale româneşti “beneficiază” de servicii de management, marketing, consultanţă fiscală, care nu pot fi cuantificate fizic (privind efectele pe care le generează) şi de regulă, sunt prestate fie prin firme “fantomă” (cesionate), fie prin firme înregistrate într-unul din paradisurile fiscale.

Aceste servicii nu se efectuează în mod concret, practic şi se creează numai un circuit al documentelor fiscale care însă nu reflectă operaţiuni economice reale. În aceste cazuri, apar repercusiuni fiscale semnificative prin majorarea nejustificară şi fără temei legal al cheltuielilor deductibile, fapt care conduce inevitabil la îngustarea bazei de impozitare şi a impozitului datorat. Mai mult chiar, în unele situaţii în care prestatorul de astfel de “servicii” este extern, se realizează un transfer de devize convertibile, cu o aparentă tentă de legalitate, prin intermediul conturilor bancare către o companie off-shore, metodă înlesnită de permisivitatea legii.

 De cele mai multe ori, aceste prestări de servicii, deşi sunt nereale şi nu au la bază operaţiuni economice efective, sunt reglementate pe baza unor contracte civile încheiate între părţi, care conţin o serie de “avantaje” pentru a se favoriza transferul profiturilor către o ţară cu regim fiscal mai blând. Nu puţine din aceste contracte stipulează caracterul confidenţial al afacerii, tocmai pentru a masca operaţiuni economice fictive, fără bază reală.

Prestările de servicii menţionate sunt utilizate ca instrument de transfer a unei plăţi însemnate din materia impozabilă a profitului catre un regim fiscal mai favorabil, având loc, practic, un transfer al dreptului de impozitare din România către alte ţări cu o fiscalitate mai lejeră. Efectele negative asupra resurselor financiare publice legate de “fuga de impozitare” a sumelor reprezentând contravaloarea prestărilor de servicii respective ar putea fi restrânse prin limitarea deductibilităţii fiscale a acestor cheltuieli numai în cazurile în care prestatorul extern al serviciilor provine dintr-o ţară cu care România are încheiat un acord bilateral de evitare a dublei impuneri.

              În privinţa importului diferitelor produse, acestea sunt introduse în ţară la un preţ modic, subevaluat, pentru a se evita plata accizelor şi a taxelor vamale de către o societate comercială reală din zona transparentă a economiei. Ulterior, după încheierea operaţiunilor vamale de import, de interpun în circuitul comercial firme “fantomă” cu rolul de a realiza “saltul de preţ”, respectiv alinierea preţurilor subevaluate ale produselor respective importate la valoarea reală de comercializare de pe piaţă.

În cadrul acestui mecanism, produsele sunt facturate de firma importatoare către alte firme “fantomă” la preţuri subevaluate iar, ulterior, acestea le introduc în circuitul economic prin “livrări” succesive până se ajunge la valoarea reală de comercializare, practic la preţul pieţei, prin facturarea către “cumpărător de buna-credinţă”, la preţuri de zeci de ori mai mari.

În cadrul mecanismului deschis, firmele “fantomă” au, aşadar, un rol foarte bine definit, deoarece, prin intermediul acestora se realizează acel “salt de preţ”, în urma căruia înregistrează sume foarte mari, ca şi obligaţii de plată către buget, sume care însă sunt doar evidenţiate scriptic, fără a fi plătite vreodată, deoarece acţionarii sau asociaţii acestora “se volatilizează” înainte de intervenţia organelor fiscale.

Modificarea preţuilui de către firmele “fantomă” generează, aşadar, obligaţii fiscale care niciodată nu vor fi plătite, iar societăţile comerciale care beneficiază de asemenea produse înregistrează în evidenţele contabile cheltuieli, accize, TVA, care nu justifică deducerea lor din punct de vedere fiscal.

Pentru ca acest mecanism să conducă la rezultatele scontate de către evazionistul importator, el stabileşte participaţii-interese precis clarificate la firmele “fantomă” (care, de regulă, sunt controlate în fapt chiar de către importator). Consecinţele grave generate de activitatea firmelor “fantomă” asupra partenerilor de afaceri pot fi prezentate succint în schema următoare[2]:    

1. nu este recunoscut ca document legal de provenienţă pentru mărfurile achiziţionate;
2. suma plătită furnizorului nu este deductibilă din punct de vedere fiscal al taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor (după caz);
3. documentul respectiv nu poate fi utilizat ca bază legală pentru înregistrarea de cheltuieli deductibile fiscal, deci costul mărfurilor în cauză reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal.

              În domeniul exporturilor se manifestă două forme principale de evaziune fiscală, astfel:

1. Mărfurile autohtone sunt exportate la preţuri modeste către un partener din paradisurile fiscale, care realizează o ajustare a preţului în sensul creşterii acestuia până la valoarea reală a exportului iar, ulterior, produsul respectiv ajunge la destinaţia finală. Baza de impozitare a profitului este vizibil diminuată cu preţul ascuns, denumit generic în literatura de specialitate “shadow price”, al bunurilor ce urmează a fi “exportate” către companiile off-shore din paradisurile fiscale, iar efectul îl reprezintă diminuarea impozitului pe profit datorat în România.
2. “Exportul fără specificaţie” presupune că mărfurile respective nu părăsesc în fapt teritoriul ţării şi are loc numai un circuit fictiv al documentelor fiscale pentru a putea beneficia în fals de facilităţile fiscale specifice operaţiunilor de export. Tot în această categorie se pot încadra şi exportul de mărfuri supraevaluat pentru însuşirea frauduloasă a TVA-ului.

              Un caz aparte a fost reprezentat de paleta, extrem de diversificată, a practicilor evazioniste din domeniul produselor accizate. Pe fondul unei legislaţii insuficient structurate şi, deseori, contradictorii, tehnicile şi procedeele evazioniste au cunoscut, în anii anteriori, o amploare fără precedent.

Caracterul ilegal a constat, de cele mai multe ori în sustragerea de la înregistrarea şi plata obligaţiilor fiscale (în special la nivelul accizelor), folosind proceduri infracţioniste care s-au desfăşurat pe principiul dominoului şi au cuprins “în avalanşă” un mare număr de societăţi comerciale (dar controlate, în fapt, de un număr relativ restrăns de persoane, ca “actori principali” care impuneau “regulile jocului”). La nivelul produselor petroliere, spre exemplu, modurile de operare ale reţelelor infracţionale au cunoscut câteva direcţii “de bază”:

• mecanismul compensărilor, care aveau drept scop devalizarea unor rafinării prin livrarea de produse petroliere de acesta către diferite societăţi comerciale (evident, atent “selecţionate”), care, în contrapartidă, livrau diverse bunuri sau prestau anumite servicii la preţuri mult supraevaluate şi, de cele mai multe ori, care nu aveau o utilitate practică pentru procesul tehnologic al rafinăriilor în cauză;
• procesarea clandestină a carburanţilor, pe baza amestecului unor fracţii de produse petroliere nepurtătoare de accize, prin barbotarea acestora în locaţii nedeclarate organelor fiscale şi utilizând metode testate empiric. Pentru succesul acestor operaţiuni de tip “reţetar” era obligatorie introducerea pe circuit a unor firme “interpuse”, cu rolul de a decupla circuitul banilor, al mărfurilor şi al documentelor şi a disimula autenticitatea acestora, în vederea împiedicării unor eventuale verificări financiar-fiscale ulterioare. Pentru ca această operaţiune să fie eficientă pentru persoanele implicate în lanţul infracţional, în mod obligatoriu la capătul întregului circuit trebuia să se situeze o societate comercială care deţinea propriile staţii de comercializare a aşa zişilor carburanţi, comercializa produse în cauză (fără însă ca acestea să deţină parametrii calitativi corespunzători) şi încasa contravaloarea acestora (inclusiv accizele, care constituiau în “profit pur”, repartizat conform algoritmului infracţional pe întregul lanţ, în funcţie de contribuţia adusă de fiecare verigă la bunul mers al “afacerii”). În aceste situaţii, societăţile comerciale în cauză nu înregistrează în evidenţa contabilă şi nu achită accizele datorate, acţionând ca un “producător” de carburanţi auto în ceea ce priveşte drepturile, nu şi obligaţiile;
• simularea operaţiunilor de export a carburanţilor, în fapt fictive, prin întocmirea în fals a documentelor fiscale şi vamale aferente (factura externă şi declaraţia vamală de export), care să ateste exportul produselor în cauză (care, în realitate, erau comercializate pe piaţa internă, evident fără forme legale). Operaţiunea în sine urmărea încadrarea (în mod nereal) într-un regim fiscal favorabil (de altfel legal, în cazul unor tranzacţii reale) prin practicarea cotei zero pentru TVA aferentă acestor livrări simulate de export (şi, implicit, rambursarea de la buget a TVA aferentă aprovizionărilor cu respectivele produse) şi a unui regim de impozitare a profiturilor aferente acestor tranzacţii fictive de export de 5% sau 12.5% (pentru anul 2003), comparativ cu cota normală de impozitare de 25% (valabilă pentru perioada ianuarie 2000-decembrie 2003). Începând cu 01 ianuarie 2004, cota unică a impozitului pe profit a fost de 25% (indiferent dacă veniturile sunt obţinute din tranzacţii efectuate pe teritoriul României sau în afara acestuia), iar de la 01 ianuarie 2005 cota este până în prezent de 16% (deasemenea, indiferent dacă veniturile sunt obţinute din tranzacţii efectuate pe teritoriul României sau în afara acestuia);
• aprovizionarea cu motorină scutită de taxa MTR şi comercializarea ulterioară a acesteia prin schimbarea în fals a destinaţiei produsului şi însuşirea frauduloasă a respectivei taxe. Acest procedeu infracţional a fost utilizat “cu succes” până în iunie 2001, când, datorită schimbărilor la nivel legislativ, acesta nu mai remunera în mod corespunzător riscurile acumulate (mai mari, crescând posibilitatea intervenţiei eficiente a organelor de control pentru depistarea cazurilor de fraudă). În fapt, pe baza declaraţiei pe propria răspundere, o societate comercială justifica aprovizionarea cu motorină scutită de taxa MTR prin folosirea acesteia în agricultură (fără însă a urmări, în mod real, acest scop). Ulterior, produsul respectiv era comercializat printr-un lanţ de firme, pentru a se pierde urma privind adevărata sa destinaţie. În mod obligatoriu, una din aceste firme era “veriga slabă”, cea care realiza în fapt schimbarea destinaţiei în fals prin facturarea produsului cu taxa MTR, pentru a putea fi introdus în circuit cu o aparentă tentă de legalitate ( de cele mai multe ori, reprezentanţii legali ai respectivei societăţi fiind imposibil de identificat pentru a putea fi traşi la răspundere, iar complicitatea tuturor celor implicaţi fiind, de asemenea, foarte dificil de probat);
• procesarea pe bază de contracte a subproduselor petroliere, încheiate de diverse societăţi comerciale direct cu rafinăriile, rezultând ca produs finit benzină şi motorină. Acest procedeu presupunea o “firmă mamă” şi mai multe firme satelit care gravitau în jurul centrelor de interese ale “firmei mama” (fiind în realitate, controlate de reprezentanţii acesteia din urmă). În mare, lanţul infracţional se rezuma la următoarele: firmele satelit achiziţionau materia primă sub formă de produse neaccizate (subproduse petroliere), încheiau contracte de procesare cu diferite rafinării, iar produsele finite obţinute le livrau către “firma mamă”. De regulă , plata contraprestaţiei pentru procesare era efectuată direct de “firma mamă”, sub formă de plată la ordinul uneia dintre firmele satelit, implicată direct în tranzacţie. În acest mod, reprezentanţii legali ai “firmei mamă” deţineau întregul control asupra resurselor băneşti. De asemenea, în foarte multe cazuri, subprodusele petroliere erau livrate chiar de către rafinăriile care ulterior realizau şi operaţiunea de procesare.

În unele cazuri însă produsele neaccizate erau livrate de “firma mamă” către firmele satelit, care, la rândul lor, ulterior livrau produsele finite (rezultate în urma procesării) către “firma mamă” (diferenţa de preţ a produselor fiind acoperită, în mod fictiv, prin eliberarea de chitanţe de încasare/plată în numerar, cu scopul de a simula “regularizarea” datoriilor dintre firmele implicate).

Cele mai aprinse controverse s-au ridicat privind firma care este plătitoare de accize în calitatea sa de procesator, mai ales în condiţiile în care prevederile legale nu au definit noţiunea de procesator până la apariţia OUG nr.158/2001 (publicată în Monitorul Oficial nr. 767 din 30 noiembrie 2001), în care la art. 26 alin. (6) se prevede în mod expres: “Vânzarea de către un agent economic producător a produselor prevăzute la alin. (2) către o rafinărie, în vederea prelucrării sau etilării, se face la preţuri fără accize.

În această situaţie accizele se datorează bugetului de stat o singură dată de către rafinăria prelucrătoare, la livrarea produselor finale rezultate din prelucrare sau etilare.” De asemenea , la art. 27 alin. (2) din OUG nr. 158/2001 se precizează, fără echivoc, că plătitorii de accize pentru uleiurile minerale sunt agenţii economici producători, procesatori sau importatori de astfel de produse.

Practica a înregistrat şi situaţiile în care o parte din societăţile comerciale de tip satelit au fost înregistrate ca plătitoare de accize la Ministerul Finanţelor Publice (deşi, pe de altă parte, nu îndeplineau condiţiile stabilite de Ministerul Economiei şi Industriei pentru a fi autorizate ca şi procesatoare de subproduse petroliere, iar, în aceste condiţii, autorizarea lor de Ministerul Finanţelor Publice ridică numeroase semne de întrebare), au calculat şi înregistrat corect în contabilitate obligaţiile fiscale de plată, dar nu le-au virat efectiv niciodată la bugetul de stat (cesionând părţile sociale către cetăţeni străini, imposibil de identificat ulterior).

              Permisivitatea şi ambiguităţile legislative au favorizat practici de tip evazionist şi în domeniul producţiei, importului şi comercializării alcoolului şi produselor alcoolice. Fenomenul cel mai frecvent întâlnit în practică se referă la înfiinţarea legală de societăţi comerciale în scopul obţinerii autorizaţiilor şi documentelor fiscale justificative specifice, desfăşurarea aparent legal a acticităţii în sine (timp în care se acumulau datorii fiscale însemnate) şi cesionarea ulterioară a părţilor sociale către diverşi cetăţeni (preponderent străini) imposibil de identificat.

Gravitatea fenomenului consta în faptul că, chiar şi după cesionare, documentele fiscale ale respectivelor societăţi comerciale ( procurate iniţial pe căi licite) “rămâneau în piaţă” pentru acoperirea unor tranzacţii ilegale. Desigur, însă, că nu au existat şi modalităţi specifice domeniului în discuţie care vizau fraudarea bugetului. Spre exemplu, în condiţiile în care alcoolul ca materie primă nu putea fi achizitionat (în vederea prelucrării şi utilizării acestuia pentru fabricarea de băuturi alcolice) decât de la Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice, acesta a circulat, în fapt, sub denumirea de vodcă vrac (doar până la apariţia OUG nr. 134/14.09.2000), iar ulterior sub denumirea de distilat de cereale. Legea nr. 521 din 17 iulie 2002 privind regimul de supraveghere şi autorizare a producţiei, importului şi circulaţiei unor produse supuse accizelor (publicată în Monitorul Oficial nr. 571 din 02 august 2002) a constituit, în momentul apariţiei sale, un element destul de împortant în stoparea activităţilor infracţionale de tip evazionist din domeniu, prin consistenţa reglementărilor pe care le impunea:

• obligativitatea declarării la direcţiile judeţene ale finanţelor publice, de către agenţii economici producători de alcool şi de distilate, a capacităţilor de producţie deţinute;
• pentru fiecare agent economic producător de alcool şi de distilate, inclusiv pentru filialele acestora, au fost desemnaţi reprezentanţi permanenţi ai direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, denumiţi supraveghetori fiscali (a căror prezenţă era obligatorie pe tot parcursul desfaşurării procesului de producţie);
• fiecare agent economic producător de alcool şi de distilate era obligat să se doteze cu mijloace de măsurare a întregii producţii de alcool şi de distilate obţinute (contoare, avizate de Biroul Român de Metrologie Legală), precum şi cu mijloace de măsurare legale pentru determinarea concentraţiei alcoolice pentru fiecare sortiment de alcool şi de distilate. În acelaşi timp, a fost stabilit şi modul de amplasare al contoarelor, astfel încât să fie înregistrate toate cantităţile de alcool rezultate;
• agenţii economici producători de alcool şi distilate erau obligaţi să prezinte supraveghetorilor fiscali certificate de calibrare (eliberate de un laborator de metrologie din structura Biroului Român de Metrologie Legală) pentru toate rezervoarele şi recipientele în care se depozita alcoolul, distilatele şi materiile prime;
• a fost interzisă producţia de alcool sanitar de către agenţii economici, alţii decât producătorii de alcool etilic rafinat legel autorizaţi, precum şi comercializarea în vrac, pe piaţa internă, a alcoolului sanitar, a alcoolului etilic cu concentraţie alcoolică sub 95,5% în volum, şi a vinului;
• au fost stabilite preţuri minime (care cuprindeau, în mod obligatoriu, preţul de producţie şi acciza legală aferentă) pentru comercializarea pe piaţa internă a alcoolului, distilatelor şi băuturilor alcoolice.

              Ca principală diferenţă a Legii nr. 521/2002, este apreciată ca fiind lipsa obligativităţii privind utilizarea de rezervoare şi recipiente calibrate (conform unor certificate de calibrare eliberate de un laborator de metrologie din structura Biroului Român de Metrologie Legală) de către agenţii economici producători de băuturi alcoolice distilate, carenţă remediată, de altfel, ulterior prin introducerea alin. (4) în cadrul art. 21, prin Legea nr. 232/2003 (publicată în Monitorul Oficial nr. 373 din 31 mai 2003), de modificare şi completare a Legii nr. 521/2002.    De asemenea, Legea nr. 232/2003 a prevăzut ca înstrăinarea sau cedarea activelor imobilizate ale societăţii comerciale autorizate din domeniu, dar cu autorizaţie expirată, anulată ori suspendată, să se poată realiza numai după ce s-au achitat la bugetul de stat toate obligaţiile fiscale sau după ce persoana care urmează să preia activele societăţii comerciale a confirmat posibilitatea plăţii tuturor debitelor către bugetul de stat, prin depunerea unei scrisori de garanţie bancară.

              Cele mai frecvente metode şi tehnici de eludare a reglementărilor legale, întâlnite în domeniul producătorilor de alcool, distilate şi băuturi alcoolice (pănă în anul 2003), se referă la următoarele modalităţi de acţiune:

• depozitarea alcoolului tehnic în bazine necalibrate, în vederea sustragerii acestuia de la controlul fiscal şi a utilizării sale viitoare pentru producerea de băuturi alcoolice;
• montarea de instalaţii artizanale, în paralel cu cele oficiale, în vederea sustragerii de la operaţiunea de contorizare a unor importante cantităţi de alcool;
• lipsa unei norme legale privind înregistrarea consumului specific de cereale introduse în procesul de fabricaţie a alcoolului, în funcţie de greutatea hectolitrică a acestora. Acest fapt a determinat înregistrarea în documentele justificative de evidenţă tehnic-operativă şi în actele contabile a unor consumuri specifice nereale de cereale (mult supradimensionate faţă de cele reale, realizate în fapt), cu scopul, evident, de sustragere de la înregistrare a unor însemnate cantităţi de alcool produse;
• justificarea cantităţilor de alcool produse şi utilizate (sau livrate) nelegal prin operaţiunea de “rerafinare” a alcoolului (argumentată în practică prin necesitatea obţinerii de alcool cu conţinut redus de substanţe nocive);
• măsluirea unor studii de specialitate, întocmite de experţi tehnici autorizaţi în procesul fabricării alcoolului de fermentaţie, utilizate pentru argumentarea piergerilor din procesul de fabricaţie (pierderi inexistente în realitate sau, oricum, la un nivel mult mai redus comparativ cu datele consemnate în rapoartele de specialitate întocmite);
• livrarea de băuturi alcoolice nemarcate sau marcate cu banderole fie false, fie declarate anterior ca fiind sustrase sau pierdute;
• utilizarea incorectă a etichetelor şi banderolelor de marcare, fără a fi concordanţă cu sortimentul băuturilor alcoolice livrate efectiv (respectiv concentraţia alcoolică a acestora) sau cu cantitatea conţinută per bucată livrată.

              Ca în cazul produselor petroliere, prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost introdusă noţiunea de antrepozit fiscal, stabilindu-se condiţiile de autorizare a acestora, precum şi circuitul şi tipul documentelor cu regim special de înscriere şi numerotare utilizate la transferul produselor între aceste unităţi sau în afara acestora, către terţi beneficiari, Legea în sine aduce prevederi importante şi privind regimul suspensiv al impozitelor şi taxelor datorate, respectiv situaţiile în care circuitul produselor în cauză se înscrie în acest regim fiscal de favoare.

În sprijinul şi litera reglementărilor aduse prin Codul fiscal, voi prezenta mai jos câteva direcţii de acţiune legate de exercitarea controlului pricind deplasarea şi primirea produselor accizabile[4]:

1. Controlul deplasării produselor accizabile aflate în regim suspensiv:

              În această etapă, controlul financiar-fiscal va urmări dacă sunt întrunite condiţiile pentru suspendarea accizei, pe întreaga durată a deplasării produsului accizabil în cauză, respectiv:

• dacă deplasarea se efectuează între două antrepozite fiscale;
• dacă produsul este însoţit, pe durata deplasării sale, de cele trei exemplare ale documentului administrativ de însoţire;
• dacă pe ambalaj sunt specificate datele referitoare la tipul şi cantitatea produsului aflat în interior;
• dacă containerul în care este deplasat produsul în cauză are aplicate sigiliile în mod corespunzător;
• dacă organele fiscale în drept se află în posesia garanţiei pentru plata accizelor aferente respectivului produs.
  2. Controlul cu privire la documentul administrativ de însoţire:

              Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv este posibilă (şi legală) numai însoţite de documentul administrativ de însoţire, care trebuie să conţină, în mod obligatoriu, următoarele elemente: numele emitentului, al destinatarului şi al transportatorului, precum şi informaţii de identificare (cantitativă şi calitativă) cu privire la produsul accizabil transportat în regim suspensiv.

Documentul administrativ de însoţire reprezintă un instrument de control al originii, ieşirii sau admiterii într-un antrepozit fiscal, livrării şi transportului. Din această perspectivă, controlul financiar-fiscal examinează circuitul şi destinaţia celor 5 exemplare ale documentului administrativ de însoţire, urmărind dacă:

• primul exemplar rămâne la antrepozitul fiscal expeditor, iar exemplarul cinci se transmite de către acesta către organul fiscal teritorial competent, în momentul expedierii produselor;
• exemplarele 2, 3, şi 4 însoţesc obligatoriu produsele accizabile pe parcursul deplasării acestora până la antrepozitul fiscal destinatar (primitor);
• la sosirea produselor la antrepozitul fiscal destinatar, exemplarele 2, 3, şi 4 sunt certificate de organul fiscal teritorial în raza căruia îşi desfăşoară activitarea antrepozitul fiscal destinatar;
• din cele trei exemplare anterior menţionate, vizate de autoritatea fiscală, exemplarul nr. 2 rămâne la antrepozitul fiscal primitor, exemplarul nr. 3 se transmite la antrepozitul fiscal expeditor, iar exemplarul nr. 4 rămâne la organul fiscal teritorial în raza căruia îşi desfăşoară activitatea antrepozitul fiscal destinatar;
• în cazul antrepozitarului autorizat pentru producţia şi prelucrarea de alcool etilic, toate cele cinci exemplare ale documentului administrativ de însoţire se vizează de către supraveghetorul fiscal desemnat. Prin excepţie de la procedura menţionată, atunci când antrepozitul fiscal de producere de alcool etilic şi cel de prelucrare al acestuia (practic, antrepozitul fiscal primitor) se află în acelaşi loc, documentul administrativ de însoţire se întocmeşte în 3 exemplare (menţionându-se însă obligativitatea vizării acestora de către supraveghetorul fiscal). De asemenea, în cazul gospodăriilor individuale care livrează produse accizabile către un antrepozit fiscal de producţie, există obligativitatea întocmirii în două exemplare a borderoului de achiziţii (pe care se menţionează “utilizat ca document administrativ de însoţire”), câte un exemplar pentru fiecare din cele două părţi implicate, dar, după ce, în prealabil, datele consemnate în respectivul document au fost vizate şi certificate de un reprezentant al autorităţii fiscale.

3. Controlul primirii produselor accizabile aflate în regim suspensiv:

              Exercitarea controlului în această situaţie trebuie să aibă în vedere faptul c㸠la primirea produsului de către antrepozitul fiscal destinatar, acciza se va menţine în regimul suspensiv dacă sunt respectate următoarele condiţii:

• sunt respectate integral cerinţele menţionate la deplasarea produselor accizabile aflate în regim suspensiv;
• antrepozitul fiscal primitor menţionează pe fiecare exemplar al documentului administrativ de însoţire tipul şi cantitatea pentru fiecare produs accizabil primit (specificând în mod expres eventualele discrepanţe dintre situaţia scriptică şi cea faptică), obţine certificarea autorităţii fiscale competente, iar, în termen de 10 zile de la primirea produselor, returnează o copie a documentului administrativ de însoţire persoanei care a expediat produsul.

4. Controlul îndeplinirii obligaţiei de plată a accizelor pe durata deplasării:

              În situaţia în care antrepozitul fiscal expeditor nu primeşte de la antrepozitul fiscal primitor un exemplar al documentului administrativ de însoţire, certificat corespunzător şi în termen de 30 de zile de la data expedierii produsului în cauză, acestuia îi revine obligaţia de a înştiinţa autoritatea fiscală competentă (în termen de 3 zile de la data expirării termenului de primire a documentului în cauză) şi de a plăti accizele aferente livrăriiile de la data expirării termenului de primire a documentului în cauză şi, respectiv, data la care, practic, acciza a devenit exigibilă).

5. Controlul deplasării unui produs accizabil între un antrepozit fiscal şi un birou vamal:

              În această etapă, trebuie avute în vedere două situaţii care presupun un caracter particular:

• deplasarea unui produs accizabil între un antrepozit fiscal şi un birou vamal de ieşire din România, în vederea realizării operaţiunii de export. În această situaţie, domeniul administrativ de însoţire se întocmeşte în cinci exemplare, primul exemplar rămâne la antrepozitul fiscal expeditor, iar exemplarul nr. 5 se transmite la organul fiscal teritorial în raza căruia acesta îşi desfăşoară activitatea. Exemplarele nr. 2, 3, şi 4 se virează de către organul vamal (după întocmirea declaraţiei vamale de export), iar, ulterior, exemplarele nr. 3 şi 4 se transmit, de organul vamal către antrepozitul fiscal expeditor şi organul fiscal teritorial în raza căruia acesta îşi desfăşoară activitatea. În situaţia descrisă, acciza se suspendă dacă sunt întrunite următoarele condiţii: produsul este însoţit de exemplarele nr. 2, 3 şi 4 ale documentului administrativ de însoţire, containerul în care este deplasat produsul este sigilat şi conţine elemente care identifică cu claritate tipul şi cantitatea produsului aflat în interior şi, în acelaşi timp, produsul în cauză este însoţit de dovada constituirii unei garantii, de către antrepozitul fiscal expeditor, cu privire la plata accizelor aferente produsului deplasat;
• deplasarea unui produs accizabil între un birou vamal de intrare în România şi un antrepozit fiscal, în vederea realizării operaţiunii de export. În situaţia descrisă, acciza se suspendă dacă sunt întrunite următoarele condiţii: produsul este însoţit de cele trei copii ale declaraţiei vamale de import întocmite de organul vamal în cauză (pe care se menţionează, în mod expres, “utilizat ca document administrativ de însoţire” şi care însoţesc produsul respectiv până la antrepozitul fiscal primitor), containerul în care este deplasat produsul este sigilat şi produsul în cauză este însoţit de dovada constituirii unei garanţii, de către antrepozitul fiscal primitor, cu privire la plata accizelor aferente produsului deplasat. După certidicarea celor trei copii ale declaraţiei vamale de import de către antrepozitul fiscal primitor, una se reţine de către acesta, una se transmite organului teritorial în raza căruia acesta îşi desfăşoară activitatea, iar o alta se transmite către organul vamal (privind locul prin care au intrat în ţară produsele respective).

6. Controlul cu privire la exigibilitatea accizelor:

              Ca regulă generală, acciza devine exigibilă atunci când produsul accizabil este eliberat pentru consum intern (pe teritoriul ţării), cu menţiunea că, atunci când produsul accizabil în cauză este livrat în afara ţării sau către un alt antrepozit fiscal din Romănia (autorizat în acest sens , în condiţiile specificate de Codul fiscal), respectivele operaţiuni nu sunt considerate ca fiind date în consum şi, ca atare, acciza nu devine exigibilă (desigur, cu respectarea strictă a condiţiilor anterior menţionate). Altfel spus, acciza devine exigibilă în următoarele situaţii:

• când produsul este utilizat într-un scop care nu este în conformitate cu scutirea acordată şi prevăzută de reglementările legale;
• în cazul uleiurilor minerale (pentru care acciza a fost anterior exigibilă), când acesta este oferit spre vânzare (obligaţia plătii accizelor revenind vânzătorului) sau utilizat drept combustibil (obligaţia plăţii accizelor revenind utilizatorului);
• în cazul produselor accizabile (pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă) depozitate într-un antrepozit fiscal pentru care se anulează sau revocă autorizaţia;
• în cazul constatării pierderii sau lipsei produsului accizabil. Aceste pierderi sau lipsuri se admit ca fiind neimpozabile în următoarele condiţii: sunt consemnate în procese-verbale constatatoare, sunt înregistrate şi evidenţele în contabilitate, se încadrează în limitele prevăzute de normele tehnice sau actele normative în vigoare.

              Acciza se calculează în cota şi rata de schimb în vigoare la momentul în care aceasta devine exigibilă şi se achită în termenul legal de 5 zile de la data la care a devenit exigibilă.

[1] Dragoş Pătroi, Evaziunea Fiscală între latura permisivă, aspectul contravenţional şi caracterul infracţional, Editura Economică, Bucureşti 2006

[2] Dragoş Pătroi, Evaziunea Fiscală între latura permisivă, aspectul contravenţional şi caracterul infracţional, Editura Economică, Bucureşti 2006

[3] Idem

[4] Dragoş Pătroi, Evaziunea Fiscală între latura permisivă, aspectul contravenţional şi caracterul infracţional, Editura Economică, Bucureşti 2006