Drept

In literatura de specialitate din ţara noastră au existat două poziţii diametral opuse^[1], într-o opinie susţinându-se ideea că în materia căilor de atac reglementate împotriva titlurilor de creanţă provenite din impozite şi taxe, ne­am afla în faţa unor recursuri administrativ-jurisdicţionale^[2], în timp ce într-o altă opinie s-a motivat în mod judicios caracterul acestora de recursuri administrative pure^[3].

În acest context, capătă o relevanţă teoretică deosebită noţiunile de recurs administrativ şi recurs contencios^[4]. Astfel, prin recurs administrativ se înţelege cererea adresată unei autorităţi administrative prin care particularul solicită luarea unor măsuri administrative cu privire la actul vătămător, măsuri ce pot consta în anularea, modificarea sau emiterea unui act atunci când acest lucru a fost refuzat de către administraţie. Recursul contencios^[5] este calea judecătorească în baza căreia particularul, nemulţumit de soluţia primită pecalea recursului administrativ, duce conflictul său cu administraţia în faţa unui magistrat-judecător^[6].

Recursul administrativ poate îmbrăca forma recursului graţios şi a recursului ierarhic. Recursul graţios reprezintă o formă a controlului administrativ intern care constă în plângerea adresată de un particular (persoană fizică sau juridică) autorităţii administrative care a emis actul administrativ prin care se solicită revocarea, modificarea ori revenirea asupra acestuia. Recursul ierarhic este o formă a controlului administrativ extern, mai precis a controlului ierarhic, care constă în plângerea adresată de un particular autorităţii administrative ierarhic superioare prin intermediul căreia se solicită anularea unui act emis de o autoritate inferioară prin care i-au fost vătămate drepturile sau interesele ori să o determine pe aceasta să-şi modifice actul sau să îndeplinească o anumită prestaţie^[7].

În stabilirea naturii juridice a contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale reglementate de noul Cod de procedură fiscală, considerăm că este de o maximă utilitate şi pertinenţă analizarea câtorva opinii reprezentative din doctrina românească exprimate cu privire la căile de atac reglementate de Ordonanţa de urgenţă nr. 13/2001 şi de Ordonanţa Guvernului nr. 39/2003, astfel cum au fost ele modificate prin legile aprobative antecitate. Aceasta cu atât mai mult cu cât, din punctul de vedere al arhitecturii procedurale, contestaţia se aseamănă, mergând în unele locuri până la identitate, cu instituţia omonimă reglementată de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001.

Într-o opinie recent exprimată în literatura de specialitate^[8], pornindu-se în demersul ştiinţific de la reglementarea prevăzută de Legea nr. 105/1997, s-a susţinut că, deşi prezintă o serie de carenţe derivate din faptul că este soluţionată după o procedură administrativă obişnuită, fără caracter contradictoriu, că independenţa organului care soluţionează această cale de atac nu este asigurată, el fiind în acelaşi timp şi parte şi judecător în litigiul respectiv^[9] şi că organul emitent, în lipsa unor dispoziţii contrare, poate reveni asupra actului prin care a soluţionat litigiul, procedura instituită illo tempore de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001, astfel cum ea a fost modificată prin Legea nr. 506/2001,avea totuşi semnificaţia unei proceduri administrativ-jurisdicţionale. Cu toate neajunsurile arătate, această concluzie reieşea, în concepţia autorului citat, din obligaţia motivării contestaţiei în drept şi în fapt, din obligaţia motivării deciziei de soluţionare şi din conţinutul asemănător hotărârii judecătoreşti pe care îl are decizia de soluţionare^[10].

Acelaşi autor^[11] afirmă faptul că denominarea contestaţiei fiscale drept cale de atac administrativă prin chiar definiţia legală dată în art. 1 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001 nu impieta asupra caracterului jurisdicţional al acesteia, deoarece, în esenţă, recursurile administrativ-jurisdicţionale fac parte tot din categoria recursurilor administrative, fiind o specie a acestora, prin calificarea expresă a contestaţiei legiuitorul dorind doar să preci­zeze expres că nu suntem în prezenţa unei jurisdicţii speciale, separate de administraţia activă^[12].

Într-o opinie de reală autoritate în dreptul românesc contemporan^[13] s-a susţinut că, în ceea ce priveşte contestaţia, aceasta era un act adresat unui organ de Jurisdicţie, prin care se solicita tranşarea «unui diferend juridic, încă din prima etapă a procedurii de soluţionare a diferendului afirmându-se contradictorialitatea - contestaţia şi referatul motivat cu propuneri de soluţionare, semnat de conducătorul organului care a încheiat actul atacat. Un alt argument adus în acest sens era acela că decizia prin care se soluţiona contestaţia -incontestabil act jurisdicţional - nu numai că trebuia „motivată" - cuprinzând „motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare în emiterea deciziei" [art. 8 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001] -, dar ea şi trebuia să aibă o structură identică cu cea a hotărârilor judecătoreşti^[14].

Odată cu aprobarea prin lege a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a înţeles, revenind la sistemul anterior, să clarifice problema naturii juridice a contestaţiei, calificând-o expres drept cale administrativă de atac.

Astfel, Legea nr. 174/2004 a completat art. 169 alin. (I) C. proc. fisc, care, deve­nind după republicare şi renumerotare art. 175 alin, (1), dispune în teza a doua: „Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.

Actul administrativ-jurisdicţional este emis în urma soluţionării unui recurs administrativ-jurisdicţional, adică a cererii adresate de particulari unei autorităţi administrative cu atribuţii jurisdicţionale conferite prin lege^[15], recursurile administrativ-jurisdicţionale reliefând menţinerea sistemului administratorului judecător în dreptul românesc alături de contenciosul administrativ înfăptuit de instanţele judecătoreşti. Actul administrativ-jurisdicţional are un caracter de excepţie, în sensul că intervine doar în cazurile riguros reglementate de lege în anumite materii^[16], excepţiile fiind de strictă interpretare şi aplicare, neputând fi extinse pe calea interpretării.

În acceptul art. 2 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, actul administrativ-jurisdicţional este „actul juridic emis de o autoritate administrativă cu atribuţii jurisdicţionale în soluţionarea unui conflict, după o procedură bazată pe contradictorialitate şi cu asigurarea dreptului la apărare".

În ceea ce priveşte contradictorialitatea, principiu ce fundamentează adoptarea sau emiterea actelor administrativ-jurisdicţionale, literatura de specialitate^[17] a statuat că, în cazul contestaţiei reglementate de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001, aceasta este satisfăcută prin aceea că în faţa organului administrativ se depune atât contestaţia motivată în fapt şi în drept, cât şi referatul motivat cu propuneri de soluţionare, semnat de conducătorul organului care a încheiat actul atacat prevăzut de art. 6 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Cerinţa depunerii referatului motivat al organului emitent nu a mai fost reiterată de către Codul de procedură fiscală, însă din interpretarea art. 181 alin. (2) care dispune că, printre altele, preambulul deciziei de soluţionare a contestaţiei trebuie să cuprindă şi „sinteza susţinerilor părţilor atunci când organul competent de soluţionare a contestaţiei nu este organul emitent al actului", ar rezulta implicit faptul că organul emitent al actului ar trebui să trimită odată cu contestaţia şi punctul său de vedere asupra acesteia.

Principiul contradictorialităţii, corolar al principiului egalităţii părţilor unui „proces", impune necesitatea ca argumentele şi contraargumentele acestora să fie prezentate în faţa „instanţei", ceea ce impune citarea lor, lucru care nu se petrece în cazul soluţionării contestaţiei. De asemenea, încuviinţarea probelor se face numai după ce părţile s-au pronunţat asupra admisibilităţii lor, proba şi contraproba urmând a fi administrate, pe cât posibil, în acelaşi timp^[18]. Aşa cum prevede art. 183 alin. (4) C. proc. fisc, „contestatorul, intervenienţii sau împuterniciţii acestora pot să depună probe noi în susţinerea cauzei. În această situaţie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi posibilitatea să se pronunţe asupra acestora". Astfel, numai în cazul în care apar probe noi, organului fiscal i se va permite să se pronunţe asupra acestora, nu însă şi atunci când contestatorul ridică anumite excepţii sau pune anumite probleme de drept în faţa organului de soluţionare.

Totodată, art. 9 alin. (2) C. proc. fisc. reglementează cazurile în care principiul dreptului de a fi ascultat nu este obligatoriu. Astfel, organul fiscal nu este obligat să-1 asculte pe contribuabil atunci când:

1. întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege;
2. situaţia de fapt prezentată urmează să se modifice nesemni­ficativ cu privire la cuantumul creanţelor fiscale;
3. se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil, pe care acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere;
4. urmează să se ia măsuri de executare silită.

Ceea ce lesne se poate observa este faptul că legiuitorul lasă la libera apreciere a fiscului interpretarea acestor circumstanţe în contextul în care acesta este parte interesată în cauză. Mai mult, acest principiu nu este aplicabil atunci când urmează să se ia măsuri de executare silită, în contextul în care, aşa cum dispune art. 185 alin. (1) C. proc. fisc, introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.

Având în vedere toate aceste argumente şi coroborând textul Codului de procedură fiscală cu cel al Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, nu putem decât să afirmăm că, în cadrul procedurii contenciosului administrativ, concepută în două etape - recursul administrativ propriu-zis sub forma procedurii administrative prealabile prevăzute în art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi recursul contencios în faţa instanţei judecătoreşti, contestaţia reglementată înart. 175 şi urm. C. proc. fisc. joacă rolul recursului pur administrativ, având natura juridică a unei proceduri administrative prealabile, obligatorii.

Problema naturii juridice a căilor de atac reglementate în procedura contenciosului administrativ fiscal capătă o importanţă deosebită prin prisma modificărilor constituţionale intervenite prin Legea de revizuire a Constituţiei României din 1991 aprobată prin referendumul din 18-19 octombrie 2003, care a introdus la art. 21 alin. (4), ce statuează: „Jurisdicţiile speciale administrative sunt facultative şi gratuite"^[19].

Aşa cum a subliniat literatura de specialitate^[20], „calificarea procedurii administrative fiscale ca având ori nu o natură jurisdicţională nu este o problemă exclusiv teoretică. [...] Dacă este procedură administrativ-jurisdicţională, ea este, potrivit Constituţiei revizuite facultativă, partea putând alege să nu o parcurgă şi să se adreseze direct instanţei judecătoreşti de contencios administrativ. Dimpotrivă, dacă este considerată doar o procedură administrativ-nejurisdicţională, ea trebuie parcursă în mod obligatoriu înainte de acţiunea în contencios administrativ, în caz contrar aceasta urmând a fi respinsă ca prematură".

^[1] M. Şt. Minea, L. T. Chiriac, C. F. Costaş, Dreptul finanţelor publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2005, pp. 470-471.

^[2] I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 2001, p. 235.

^[3] T. Drăganu, Actele administrative şi faptele asimilate lor supuse controlului judecătoresc potrivit Legii nr. 1/1967, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 1970, p. 214.

^[4] Termenul «recurs» se originează în iniţiativa pornirii controlului administrativ, acţiunea punându-se în mişcare doar la cererea celui al cărui interes sau drept a fost lezat prin actul atacat, spre deosebire de celelalte forme de control administrativ în cazul cărora acţiunea se va pune în mişcare din oficiu, fiind obligatorie pentru organul care trebuie să realizeze controlul.

^[5] În dreptul românesc, recursul contencios este sinonim cu contenciosul administrativ înţeles stricto sensu.

3. C. Dragoş,  Recursul  administrativ  şi   contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p. 3.

^[7] R. N. Petrescu, Drept  administrativ, vol.   II,   Ed. Cordial Lex, Cluj-Napoca, 1996, p. 8.

^[8] D.   C.   Dragoş,   Recursul   administrativ   şi   contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p. 114.

^[9] D. C. Dragoş, Implicaţiile O.U.G. nr. 13/2001 asupra căilor de contestare a actelor de impunere fiscală şi vamală, în Dreptul nr. 5/2001, p. 56.

^[10] În conformitate cu prevederile art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr. 13/2001, decizia prin care se soluţiona contestaţia cuprindea trei părţi: preambulul, considerentele sau motivarea şi dispozitivul.

^[11] D. C. Dragoş, Recursul administrativ şi contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p. 116.

^[12] D. C. Dragoş, Implicaţiile O.U.G. nr. 13/2001 asupra căilor de contestare a actelor de impunere fiscală şi vamală, în Dreptul nr. 5/2001, p. 55.

^[13] I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 2001, p. 235.

^[14] I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, vol. I, Ed. Serco-Sat, Arad, 2000, p. 235.

^[15] D.   C.   Dragoş,   Recursul   administrativ   şi   contenciosul administrativ, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p. 105.

^[16] A. Iorgovan, op. cit., p. 394.

^[17] I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, Ed. Servo-Sat, Arad, 2001,

236. 236.
237. Deleanu, Procedura civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p.
238. M. Manea, Procedura administrativă fiscală a contestaţiilor reglementată de Codul de procedură fiscală - aspecte teoretice şi practice, în R.D.C. nr. 12/2004, p. 65.

^[20] C. L. Popescu, Frauda la Constituţie realizată de Legea nr. 174/2004 pentru aprobarea O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin calificarea expresă a procedurii fiscale drept procedură administrativă, în C.J. nr. 7-8/2004, pp. 205-206.