1. Apariţia si evoluţia impozitelor

Impozitele sunt cunoscute din antichitate şi se presupune că au apărut în cadrul primelor formaţiuni statale, fiind determinate de necesităţile întreţinerii materiale a celor ce exercitau forţa publică, îndeplinind atribuţiile autoritare de conducere statală.

De la apariţia lor, impozitele au fost concepute şi aplicate diferit, condiţionat de dezvoltarea economico-socială şi de cheltuielile publice acceptate în fiecare stat. Date despre impozitele şi cheltuielile publice din antichitate se cunosc în deosebi din istoria statelor antice grec şi roman.

În statele antice greceşti, ca şi în statul antic roman erau considerate publice cheltuielile pentru organele de conducere statală, pentru întreţinerea şi înzestrarea forţelor armate şi de ordine publică, construcţia şi înarmarea corăbiilor de război, construirea de drumuri, pentru temple şi serbări religioase etc.

În completarea resurselor domeniului public, în fiecare din aceste state au fost instituite impozite diferite, unele ordinare sau curente altele extraordinare.

În statul antic atenian principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri şi de bunuri. Acesta era urmat de impozite asupra veniturilor meseriaşilor, taxele pentru vânzarea în piaţă a produselor agricole, precum şi impozitul extraordinar pe veniturile cetăţenilor bogaţi în timp de război ca o îndatorire de onoare a acestor cetăţeni.

În statul roman antic, în toate etapele de evoluţie istorică, principalul impozit a fost "tributul". La început acest impozit era perceput numai de la locuitorii provinciilor cucerite, apoi a fost extins ca impozit cetăţenesc permanent, datorat de toţi cetăţenii statului roman care avea proprietăţi imobiliare, iar mai târziu şi pentru bunuri mobiliare. Apoi s-a instituit impozit asupra vânzărilor de bunuri, un impozit pe meşteşuguri, pe numărul de sclavi şi impozitul datorat de celibatari.

Aceste impozite din statele atenian şi roman sunt o dovadă şi exemplu ale răspândirii şi diversificării în antichitate al procedeului financiar al obligării persoanelor fizice să plătească impozite ca venituri ale statului.

În evul mediu impozitele erau de asemenea diferite de la un stat la altul, condiţionat de dezvoltarea economico-socială diferită, ca şi de concepţii şi tradiţii proprii.

În Anglia, timp îndelungat, impozitul era cel datorat de proprietarii de pământ. Concepţional, prin Magna Charta Libertatum din 1215 s-a interzis instituirea impozitelor de către monarhi fără aprobarea poporului. În acelaşi secol a fost introdus un impozit diferenţiat pentru nobili, clerci şi ţărani, iar în secolele următoare au fost instituite impozite pe clădiri, pe veniturile meşteşugarilor, ca şi impozite incluse în preţuirile de vânzare a sării, cărbunilor, pieilor şi altor bunuri.

În Republica Florenţa din Italia în perioada secolelor XII-XV existau: impozit pe veniturile cetăţenilor bogaţi, care se percepea în baza unei "scări" progresive, impozite pe succesiuni, impozite pe sare, taxe vamale la intrarea mărfurilor în republică.

Între impozitele din evul mediu sunt remarcabile şi cele aplicate în Principatele Romane, în care şirul de mare a dărilor ordinare cuprindea birul aşezat ca "cisla" asupra localităţilor şi perceput cu denumirea de "sferturi", văcăritul, pogonăritul, tutunăritul etc., cărora li se adăugau dările extraordinare - ploconul steagului la urcarea pe tron a domnitorului, ajutorinţele şi altele.

În ultima parte a evului mediu în condiţiile dezvoltării meşteşugurilor şi a manufacturilor, ca şi a comerţului, diversificarea veniturilor cetăţenilor a oferit statelor posibilitatea sporirii numărului şi tipurilor impozitelor. Aceasta a fost determinată şi de creşterea cheltuielilor publice pentru organele de stat.                                               

Datorită numărului mare şi diversificării exagerate a impozitelor în Franţa, Adunarea Constituantă întrunită după revoluţia franceză din 1789 a decis reforma impozitelor prin înlăturarea privilegiilor avute până atunci de nobili şi clerci, suprimarea arbitrarului aparatului fiscal, înlăturarea unor impozite pe vânzări, prevederea drepturilor cetăţenilor de a consimţi liber la satisfacerea impozitelor.

Concepţia instituirii impozitelor cu "consimţământul contribuabililor" a fost preluată atât de doctrina finanţelor publice moderne, cât şi de legiuitorii din mai multe state contemporane. Însă în aplicarea practică a acestei concepţii s-a ajuns doar la reprezentarea în competenţa parlamentarilor a dreptului de a reglementa impozitele, taxele şi alte venituri bugetare.

În perioada contemporană, exercitarea dreptului parlamentarilor - ca organe reprezentative - de a institui şi modifica impozitele a fost dominată de creşterea continuă a cheltuielilor publice în toate statele. În consecinţă, parlamentele din statele contemporane au fost şi sunt cele mai des forţate de împrejurări să sporească impozitele, consimţământul cetăţenilor la aceste impozite considerându-se exprimat prin votarea legilor referitoare la impozite de către reprezentaţii lor în parlamente.

În toate statele contemporane sistemele fiscale naţionale au evoluat, cuprinzând tot mai multe impozite pe vânzarea bunurilor sau de consumaţie, accize speciale sau monopoluri fiscale cuprinse în preţurile de vânzare, taxe de timbru, taxe vamale şi alte venituri ale bugetelor. Dintre acestea, impozitele pe consum, accizele şi monopolurile fiscale depăşesc în unele state ponderea celorlalte impozite în rândul veniturilor bugetare.

Evoluţia modernă a impozitelor în Europa este marcată de înlăturarea deosebirilor dintre legislaţiile fiscale naţionale ale statelor membre ale Comunităţii Europene, de armonizarea acestor legislaţii şi de instituirea unor procedee fiscale cât mai asemănătoare subordonate politicii fiscale comunitare.

2. Conţinutul social-economic al impozitelor şi taxelor

Cea mai veche resursă financiară este impozitul. Originile sale aparţin perioadei de statornicire a organizaţiei statale. Iniţial, s-a recurs la prelevări asupra bunurilor private, iar odată cu introducerea monedei se practică impozite în bani. În literatura de specialitate se întâlnesc mai multe noţiuni de impozit, însă cea mai frecvent întâlnită este următoarea:

Impozitul reprezintă o contribuţie băneasca obligatorie cu titlu nerambursabil, datorată, conform legii, statului de către persoanele fizice şi juridice pentru veniturile care le obţin sau pentru averea pe care o posedă. Plata impozitului se efectuează în cuantumul şi termenul precis stabilit prin lege.

Principalele trăsături ale impozitelor sunt:

Legalitatea impozitelor. Aceasta presupune, că instituirea de impozite se face în baza autorizării conferite prin lege. Nici un impozit al statului nu se poate stabili şi percepe decât dacă există legea respectivă la impozit.

Obligativitatea impozitelor. Aceasta înseamnă, că plata nu este benevolă, ci are caracter obligatoriu pentru toate persoanele care obţin venituri sau deţin bunuri din categoria celor supuse impozitării conform legilor în vigoare.

Nerestituirea impozitelor. Prevede, că prelevările de impozite la fondurile publice de resurse financiare se fac cu titlu definitiv şi nerambursabil. Adică, transferurile de impozite făcute în aceste fonduri sunt utilizate numai la finanţarea unor obiective necesare tuturor membrilor societăţii şi nu unor interese individuale sau de grup.

Nonechivalenţa impozitelor. Poate fi înţeleasă, pe de o parte, ca o plată în schimbul căreia contribuabilii nu beneficiază de contraservicii imediate şi direct din partea statului, pe de altă parte, ca o diferenţă între cuantumul impozitelor plătite şi valoarea serviciilor primite în schimb în viitor.

Rolul impozitelor da stat se manifestă pe plan financiar, economic şi social. Rolul cel mai important al impozitelor este cel financiar, deoarece acesta constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. În ultimul timp s-a accentuat rolul impozitelor pe plan economic, caracterizat prin încercările statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenţie în activitatea economică. Pe plan social rolul impozitelor se concretizează în faptul că, prin intermediul lor statul procedează la redistribuirea unei părţi importante din PIB între clase şi pături sociale.

În literatura de specialitate se vorbeşte de existenţa unor limite ale impozitelor, caracterizată ca pondere a acestora în PIB. Limita impozitelor dintr-o anumită ţară este influenţată atât de factori externi sistemului de impozite, cât şi de factori interni (proprii) ai acestuia.

Din categoria factorilor externi ce influenţează limita impozitelor se pot menţiona: nivelul PIB pe locuitor, nivelul mediu al impozitelor pe plan internaţional, condiţii de natură politică, economică, socială etc.

În cadrul factorilor proprii sistemului de impunere, care influenţează limita impozitelor, locul cel mai important îl ocupă progresivitatea coteor de impunere. Astfel în ţările în care impozitele au o pondere mai ridicată în PIB, cote de impunere au o progresivitate mai înaltă.

Funcţiile impozitelor

Prin politica fiscală practicată, statul are dreptul de a prelua o parte din veniturile realizate de subiectele de drept sau de a percepe o parte din costul serviciilor prestate în folosul solicitanţilor. Impozitele la care sunt obligate subiectele plătitoare îndeplinesc, în principiu, trei funcţii:

1. a) Contribuţia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii (fiscală) este o obligaţie a tuturor persoanelor fizice sau juridice care obţin venituri impozabile sau taxabile. Aceste fonduri sunt utilizate de stat pentru finanţarea de obiective şi acţiuni cu caracter general, folosind întregii colectivităţi ca: finanţarea instituţiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte acţiuni şi obiective cu caracter economic şi social.
2. b) Redistribuirea unor venituri primare sau derivate (socială) este operaţiunea de preluare a unor resurse în vederea repartizării lor pentru satisfacerea unor trebuinţe acceptate în folosul altora decât posesorii iniţiali ai resurselor.

Redistribuirea aplică principiul depersonalizării resurselor, înfâptuindu-se pe mai multe planuri pentru satisfacerea tuturor trebuinţelor generale ale societăţii. Datorită faptului că redistribuirea exagerată şi nerealistă are consecinţe grave asupra cointeresării şi responsabilităţii, practicarea acestuia prin metode administrative şi gratuite justificată va fi înlocuită cu redistribuirea prin metode economice sau restituibile. În cazurile când redistribuirea se realizează pe baza principiului mutualităţii, aceasta este nu numai inerentă dar şi echitabilă.

1. c) Reglarea unor fenomene economice sau sociale (economică) acţionează în mod diferit în cazul unităţilor economice sau a persoanelor fizice. La unităţile economice, prin impozite şi taxe se influenţează preţurile mărfurilor şi tarifelor executărilor de lucrări şi servicii publice, rentabilitatea, eficienţa economico-financiară, etc. La persoanele fizice, prin impozite şi taxe se stimulează utilizarea cât mai productivă a terenurilor agricole şi ale altor bunuri, pe care le au în patrimoniul personal, se limitează realizarea de venituri exagerate, etc.

 

3. Teorii în reglementarea sistemului de impunere de către stat

În legătură cu dreptul statului de a reglementa sistemul de impunere, în literatura de specialitate, au fost emise mai multe teorii:

• • Teoria organică a fost teoretizată de gânditori de frunte ai filosofiei clasice germane: Hegel, Fichte şi Schelling. Potrivit acestei teorii "statul s-a născut din însăşi natura omenească" iar dreptul de impunere este un produs necesar dezvoltării istorice a popoarelor". În aceste condiţii, dreptul de impunere nu este necesar să fie justificat, deoarece toate popoarele trăiesc în "viaţa de stat şi toate statele pentru garantarea existenţei lor, au nevoie de exercitarea dreptului de impunere". Scopul exercitării acestui drept este de a constitui fonduri băneşti necesare menţinerii organizării de stat ori "scopul fiind absolut necesar se impune ca şi mijlocul pentru realizarea scopului să fie imperativ".
• • Teoria sociologică. Potrivit acestei teorii, statul este considerat a fi un "stăpân absolut" născut din frământările organizărilor sociale şi reprezintă "forţa brutală" a minorităţii organizate pentru a impune împotriva majorităţii stăpânite. Conform acestei teorii, deţinătorul puterii nu era legat de drept, deoarece emană de la el - voinţa lui era dreptul. Prin urmare, voinţa capricioasă a suveranului determină normele de conduită socială.

Instituirea dreptului de a percepe impozite şi taxe a apărut o dată cu crearea unui aparat public complicat şi cu necesitatea de a avea mijloacele de întreţinere şi funcţionare. Pentru a menţine această forţă publică sunt necesare contribuţiile cetăţenilor.

• • Teoria contractului social a fost întemeiată de Thomas Hobbles şi dezvoltată de Jean-Jeacques Rousseau în lucrarea "Contractul social".

În teoria contractului social, dreptul formal de impunere apare ca rezultatul unei înţelegere între stat şi contribuabili. Cetăţenii renunţă la o parte din libertăţi, făcând, în acelaşi timp, şi sacrificii de ordin material concretizate în impozite, în schimbul unor activităţi realizate şi garantate de stat. Statul este considerat ca o autoritate superioară, căreia i se supun oamenii liberi care 1-au creat pe baza unui contract.

• • Teoria echivalenţei numită şi teoria schimbului sau teoria intereselor a fost fondată de Adam Smith şi continuată de Charles Louis Montesquieu.

Conform concepţiei economistului Adam Smith maximele sau principiile fundamentale ale impunerii, devenite foarte tradiţionale în ultimele decenii sunt:

1) maxima de justiţie: "cetăţenii fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale, atât cât le permite facultăţile proprii, adică în proporţia veniturilor pe care le realizează sub protecţia statului";

2) maximi de certitudine: "impozitul stabilit fiecărui cetăţean trebuie să fie prestabilit şi nu arbitrar. În epoca modernă, cuantumul plaţii trebuie să fie cert pentru contribuabil, ca şi pentru orice altă persoană".

3) maxima comodităţii: "toate contribuţiile trebuie să fie pretinse la termenele şi urmând procedeul care este mai convenabil contribuabilului";

4) maxima economiei: "toate contribuţiile trebuie să fie stabilite de o manieră care să scoată din buzunarul cetăţeanului cât mai puţin posibil faţă de ceea ce urmează să intre în trezoreria statului”.

Teoria echivalenţei impozitelor a fost actualizată oficial în SUA. de câtre Tribunalul Suprem Federal. Această actualizare a teoriei echivalenţei impozitelor cuprinde, mai mult decât formulările teoretice anterioare, caracterizarea echivalentului pe care statul modern îl acordă contribuabilului de impozite şi care constă atât în protecţia persoanei şi proprietăţii lor, cât şi în toate avantajele publice social-culturale. Deci statul stabileşte cota de impunere a supuşilor în raport cu avantajele create, dînd în acelaşi timp şi măsura acestora în raport cu mărimea serviciilor sau avantajelor - cu cât vor fi mai mari, cu atât impozitele vor fi mai ridicate. Impozitul, aşa cum afirma Charles Louis Montesquieu, este "o porţiune pe care o dă fiecare cetăţean din bunul său, pentru a avea siguranţa celeilalte părţi sau pentru a se folosi de ea".

După această teorie, impozitele se confruntă cu taxele, deci dacă impozitele ar fi într-adevăr echivalente, ar trebui să măsoare în mod just stabilirea şi perceperea lor. Practic este imposibil de stabilit pentru fiecare cetăţean în parte, de ce anume avantaje sau serviciu se bucură în organizarea de stat.

• • Teoria siguranţei este inspirată din opera lui Jonh Locke şi Francois Quisnay, influenţată fiind de concepţia filozofică şi de ideile liberalismului clasic, care atribuiau statului un rol de "paznic de noapte", de pază a dreptului şi asigurarea siguranţei publice.

Această teorie este asemănătoare cu teoria contractului social şi teoria echivalenţei, esenţa ei constând într-un contract dintre stat şi cetăţean. Conform acestei teorii, impozitele sunt considerate ca prima de asigurare. Statul pe de o parte, asigură viaţa şi bunurile, iar cetăţenii, pe de altă parte, plătesc un impozit, un fel de primă de asigurare. Teoria siguranţei oferă, în acelaşi timp, şi măsura impozitelor, deoarece mărimea lor va fi dată de calitatea cetăţeanului şi valoarea bunurilor pe care le posedă.

Teoria siguranţei a fost combătută pe motiv că statul nu îşi asumă vreun angajament formal de asigurare faţă de cetăţeanul său. Dacă ar exista un asemenea angajament, s-ar impune o despăgubire din partea statului, atunci când bunurile contribuabililor au fost distruse s-au sustrase.

• • Teoria sacrificiului. Conform acestei teorii, raţiunea impozitului este justificată de însăşi natura statului, în sensul că statul este un produs necesar al dezvoltării istorice şi nicidecum o organizare socială bazată pe voinţa declarată a cetăţenilor sau a unui grup de cetăţeni. Astfel, cei care vor recunoaşte că viaţa socială, în complexitatea ei, nu poate exista decât sub forma organizării de stat, trebuie să recunoască şi dreptul la impunere. Dreptul statului de a stabili şi percepe impozite este o consecinţă directă a obligaţiei sale de a îndeplini funcţiile şi sarcinile de stat. Toţi cetăţenii provoacă o serie de cheltuieli pe care statul este obligat să le onoreze şi, prin urmare, aceste cheltuieli trebuie finanţate de cei care le cauzează. De aici impozitul apare nu ca un contraserviciu special pentru anumite servicii sau avantaje, ci ca o datorie a tuturor cetăţenilor pentru asigurarea existenţei şi a condiţiilor de dezvoltare a întregului social căruia îi aparţine. În acest sens, datoria de contribuţie a cetăţenilor este analogică cu datoria de cetăţean.

Independent de aceste teorii, toţi cetăţenii au obligaţia a plăti impozitele, fără a se avea în vedere interesele fiecărui contribuabil în parte, ci numai interesele colectivităţii, luată ca un ansamblu de entităţi independente.

4. Elementele impozitului

Impozitul reprezintă un instrument complex alcătuit dintr-un şir de componente. Principalele elementele ale impozitului înaintate în teoria şi practica financiară sunt următoarele:

Obiectul impozitului, reprezintă elementul concret care stă la baza aşezării acestuia şi poate fi diferit în funcţie de provenienţa impozitului, scopul urmărit, natura plătitorului. Astfel, ca obiect al impozitului poate apărea:

• • Venitul, care poate fi profitul (beneficiul) agenţilor economici şi veniturile persoanelor fizice;
• • Averea (bunurile), care este reprezentată de clădiri, terenuri, mijloace de transport;
• • Cheltuielile (consumul), care constituie produsul, serviciul prestat sau lucrarea executată, bunul importat sau uneori cel exportat în cazul impozitelor indirecte;
• • Actele şi faptele realizate de organele statului pentru care se datorează taxe de timbru şi înregistrare. Spre exemplu, eliberarea, legalizarea, autentificarea unor acte, deschiderea şi dezbaterea succesiunilor, soluţionarea litigiilor de către organele de judecată.

Baza de calcul (materia impozabilă) reprezintă elementul pe care se fundamentează evaluarea (calculul) impozitului. Baza de calcul poate să fie aceeaşi ca şi obiectul impozabil sau să difere de acesta. Astfel, atunci când obiectul impozitului îl constituie valoarea, venitul sau preţul acesta este în acelaşi timp şi bază de calcul, ca de exemplu, în toate cazurile impozitului pe venit. Când este vorba de bunuri ca obiect al impozitului, atunci avem două cazuri:

1. a) în cazul impozitului funciar, când suprafaţa de teren este exprimată în m.p. sau ha este şi element de calcul
2. b) în cazul impozitului pe imobil obiectul impunerii este clădirea, iar calculul se face în funcţie de valoarea acesteia.

Situaţie asemănătoare este în cazul taxelor pe succesiuni, când obiectul taxării îl constituie dezbaterea succesiunii şi actele întocmite cu acest prilej, în timp ce baza de calcul este valoarea acesteia.

Subiectul impozitului (contribuabil, plătitor) este persoana fizică sau juridică deţinătoare sau realizatoare a obiectului impozabil şi care potrivit legii este obligat la plata acestuia.

Suportatorul (destinatarul) impozitului este persoana care suportă în ultima instanţă impozitul (căruia i se adresează). Deoarece adesea se fac confundări între subiect şi suportator al impozitului trebuie de făcut o distincţie între ele. De cele mai multe ori subiectul şi suportatorul sunt una şi aceeaşi persoană fizică sau juridică. Însă în anumite cazuri suportatorul impozitului este o altă persoană decât subiectul. În cazul impozitelor directe aceste două elemente sunt reprezentate de una şi aceeaşi persoană. Spre exemplu, în cazul impozitelor pe salarii, contribuabil este persoana fizică şi ea efectiv suportă această sarcină fiscală. În cazul impozitelor indirecte (TVA, accize) aceste elemente apar ca persoane diferite. Accizul are ca subiect pe agenţii economici care produc şi realizează produse şi mărfuri supuse acestui impozit, însă suportatorul este consumatorul care efectiv achită acest impozit în momentul procurării produsului sau mărfii respective. Deci, impozitele indirecte plătite de unele persoane sunt transpuse în sarcina altor persoane. Astfel se ajunge la fenomenul repercusiunii impozitelor.

Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte impozitul (venit ori, excepţional, averea). Venitul ca sursă de plată poate apărea sub mai multe forme: salariu, profit, dividend etc. Averea poate apărea sub formă de capital (în cazul acţiunilor emise) sau sub formă de bunuri (mobile sau imobile). În cazul impozitului pe venit sursa impozitului întotdeauna coincide cu obiectul impunerii, pe când la impozitele pe avere sursa nu coincide cu obiectul impunerii, deoarece impozitul se plăteşte din venitul obţinut în urma exploatării (utilizării) averii respective.

Unitatea de impunere reprezintă unitatea în care se exprimă obiectul sau materia impozabilă, adică leul (u.m.) în cazul veniturilor; m.p. sau ha la impozitul funciar; capacitatea cilindrică la mijloacele de transport etc.

Cota impozitului (cuantumul unitar, unitatea de evaluare) reprezintă impozitul aferent unei unităţi de impunere. Impozitul poate fi stabilit într-o cotă fixă sau în cote procentuale.

Cota fixă este o sumă absolută, invariabilă pe unitatea de măsură.

Cota procentuală este un procent de impozit asupra bazei de calcul. Cota procentuală poate fi:

• proporţională;
• progresivă;
• regresivă.

Asieta (modul de aşezare) impozitului reprezintă ansamblul măsurilor privind identificarea subiectelor şi obiectelor impozitului, evaluarea obiectului impozabil, determinarea impozitului datorat statului.

Termenul de plată indică data la care sau până la care impozitul trebuie achitat faţă de stat. El apare ca:

• interval de timp în care sumele trebuie vărsate la buget;
• dată fixă la care obligaţiunile trebuie achitate.

Înlesnirile fiscale reprezintă un alt element prevăzut de actele normative fiscale (financiare) şi se referă la reduceri, scutiri, bonificaţii, amânări şi eşalonări ale plăţii la buget.

• • Scutirile se aplică în vederea favorizării anumitor activităţi care folosesc forţa de muncă cu randament scăzut. Ele pot avea şi un caracter social ca în cazul scutirii de la impozit a unor categorii sociale ale populaţiei.
• • Reducerile vizează atât scopuri sociale cît şi economice, cum este cazul reducerii bazei impozabile la impozitul pe venit reinvestit în anumite scopuri prevăzute de lege.
• • Bonificaţiile se acordă pentru a stimula anumiţi plătitori de impozite şi taxe să-şi achite obligaţiile înainte de expirarea termenelor prevăzute de lege, de regulă, până la primul termen de plată. Ca bonificaţiile să fie eficiente ele trebuie extinse pe mai multe categorii de contribuabili, mărindu-se şi gradul lor de cointeresare, pentru ai determina pe plătitori să-şi achite cu anticipaţie obligaţiile faţă de buget, ce este avantajos pentru stat în condiţiile de inflaţie.
• • Amânările şi eşalonările au în vedere decalarea termenelor de plată şi respectiv, fragmentarea sumei de plată în mai multe tranşe ce urmează să fie vărsate la buget.

Sancţiunile sunt un element pe care legea fiscală îl cuprinde, având scopul de a întări odată în plus caracterul obligatoriu al achitării impozitelor şi taxelor, precizându-se totodată penalizările aplicate plătitorilor ce se abat de la această îndatorire legală. Cele mai frecvent întâlnite sancţiuni în caz de neplată la termen sau sustragere de la impunere sunt majorările de întârziere (penalităţile) şi amenzile fiscale pentru încălcările care nu sunt infracţiuni, potrivit prevederilor legii penale. Se poate înţelege că în domeniul impozitelor poate să intervină şi răspunderea penală pentru contribuabili persoane fizice ori salariaţi şi persoanelor juridice, în cazurile în care încălcare normelor privind impozitele şi taxele întrunesc elemente constitutive ale vreuneia dintre infracţiunile prevăzute de Codul Penal sau alte legi emise în acest scop.

5. Principiile impunerii

Impunerea reprezintă un complex de măsuri şi operaţiuni efectuate în baza legii care au scop stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice. Pentru ca un sistem fiscal să poată fi considerat raţional trebuie să satisfacă o serie de cerinţe sau principii, care se referă la dimensionarea, aşezarea şi perceperea impozitelor, precum şi la obiectivele social-economice urmărite de politica fiscală.

Din punct de vedere politic, prin impunere se urmăreşte ca fiecare impozit introdus să răspundă cerinţelor unor anumitor principii şi anume: principiului de echitate fiscală, de politică financiară, de politică economică şi principii social-politice.

Principii de echitate fiscală. Echitatea fiscală înseamnă dreptate şi justeţe în materie de impozite. Ea presupune impozitarea diferenţiată a veniturilor şi a averii în funcţie de puterea contributivă a subiectului impozitului şi scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri mici. Echitatea fiscală indică îndeplinirea cumulativă a mai multor condiţii.

Stabilirea minimului neimpozabil, adică legiferarea scutirii de impozit a unui anumit venit, care ar permite satisfacerea nevoilor de trai strict necesare.

Remarcăm că minimul neimpozabil poate fi stabilit numai în cazul impozitelor  directe,   cu   precădere   la   impozitele   pe   venit,   neavând aplicabilitate în impozitarea indirectă.

Fixarea sarcinii fiscale în funcţie de puterea contributivă a fiecărui plătitor, adică luarea în consideraţie a mărimii venitului sau a averii care este obiectul impunerii, precum şi a situaţiei personale a contribuabilului, cum ar fi situaţia familială (celibatar sau căsătorit, numărul persoanelor aflate în întreţinere etc).

Instalarea parităţii fiscale, cea ce înseamnă că la o anumită putere contributivă, sarcina fiscală a unei categorii sociale să fie stabilită egală cu sarcina fiscală a altei categorii sociale, sarcina fiscală a unei persoane să fie stabilită egală cu sarcina fiscală a altei persoane din aceeaşi categorie socială.

Instituirea impunerii generale, adică să cuprindă toate categoriile sociale, respectiv toate persoanele care realizează venituri sau care posedă un anumit gen de avere, cu excepţia persoanelor ale căror venituri se situează sub un anumit nivel (minimul neimpozabil).

Condiţiile  expuse mai  sus  îşi  găsesc  reflectare în  modul  de dimensionare a impozitului considerat şi de determinare a cuantumului impozitului. Practica fiscală, în acest sens, cunoaşte impunerea în sume fixe şi impunerea în cote procentuale.

Impunerea în sume fixe este de origine mai veche, are un grad mai mare de subiectivism. Un asemenea impozit, cunoscut sub denumirea de capitaţie, era răspândit pe larg în Evul Mediu. Cuantumul impozitului era stabilit abuziv, fiind determinat nu de mărimea venitului sau a averii şi nici de situaţia personală a plătitorului, dar de necesarul de mijloace pentru a fi colectate. Evident, acest procedeu de impunere nu se potriveşte cu echitatea fiscală.

O dată cu liberalizarea economică, impunerea în sume fixe a cedat treptat locul impunerii în cote procentuale. Practica fiscală a generat diversificarea caracterului cotelor, aşa că poate fi întâlnită impunerea în cote proporţionale, în cote progresive şi în cote regresive.

Impunerea în cote proporţionale reprezintă o manifestare nemijlocită a egalităţii în faţa impozitelor. În cazul acestui procedeu de impunere se menţine constantă cota de impunere indiferent de modificare a mărimii obiectului impunerii, se aplică aceeşi cotă oricare ar fi dimensiunile materiei impozabile, cota impozitului rămâne invariabilă la labilitatea gabaritelor obiectului impozabilr. Prin aceasta se asigură în permanenţă aceeaşi proporţie între volumul venitului sau valoarea averii şi cuantumul impozitului datorat. Impunerea în cote proporţionale este proprie calculării impozitelor de tip real - funciar, pe imobil, pe genuri de activitate etc. şi se întâlneşte şi în cazul impozitelor indirecte - taxa pe valoarea adăugată, accizele, taxa vamală, taxa de timbru etc.

Cu toate că introducerea impunerii în cote proporţionale a fost un mers-înainte faţă de impunerea în sume fixe, totuşi nu s-a atins o justeţe irevocabilă în repartizarea sarcinilor fiscale. Astfel, nici impunerea în cote proporţionale nu a soluţionat problema ce reiese din axioma că puterea contributivă a diferitelor categorii sociale creşte pe măsură ce acestea obţin venituri mai mari sau posedă averi mai importante.

Depăşirea acestei deficienţe a impunerii în cote proporţionale s-a obţinut prin introducerea impunerii în cote progresive. Acestui procedeu îi este caracteristică sensibilitatea cotei de impunere la modificarea obiectului impozabil. Nivelul cotei nu rămâne constant, dar creşte pe măsura sporirii dimensiunilor materiei impozabile, ceea ce face ca dinamica cuantumului impozitului să o devanseze pe cea a volumului materiei impozabile. Cotele progresiei pot creşte fie într-un ritm constant, fie într-unui variabil. Impunerea progresivă se întâlneşte în practica fiscală sub forma impunerii în cote progresive simple (globale) şi sub forma impunerii în cote progresive compuse (pe tranşe de venit).

În cazul impunerii în cote progresive simple, se aplică aceeaşi cotă asupra întregii materii impozabile aparţinând unui plătitor. Cota de impozit va fi cu atât mai mare, în limitele progresivităţii stabilite, cu cât volumul materiei impozabile va fi mai mare. Cuantumul impozitului datorat statului reprezintă produsul dintre venitul (averea) impozabil şi cota impozitului corespunzătoare nivelului respectiv al acestuia.

Impunerea în cote progresive simple, deşi se bazează pe creşterea cotei de impozit pe măsura sporirii mărimii materiei impozabile, prezintă totuşi unele neajunsuri. Astfel, această modalitate de impunere îi dezavantajează pe cei care au venituri al căror nivel se situează la limita imediat superioară celei până la care acţionează o anumită cotă de impozit.

Impunerea în cote progresive compuse presupune divizarea materiei impozabile în mai multe tranşe, iar pentru fiecare tranşă de venit (avere) este stabilită o anumită cotă de impozit. Prin însumarea impozitelor parţiale, calculate pentru fiecare tranşă de venit (avere) în parte, se obţine impozitul total de plată ce revine în sarcina unui contribuabil.

Impunerea în cote progresive compuse înlătură neajunsurile semnalate de impunerea în cote progresive globale. Ea este folosită pe larg la impunerea veniturilor obţinute de persoanele fizice, fiind însă întâlnită şi la unele impozite pe avere.

Practica fiscală cunoaşte şi impunerea în cote regresive care se întîlneşte mai rar, atît în trecut, cât şi în prezent. Ea se aplică în cazuri excepţionale, pentru perioade limitate de timp, în scopul soluţionării unor probleme de ordin economic sau politic. Acestui procedeu îi este proprie de asemenea sensibilitatea cotei de impunere la modificarea obiectului impozabil. Insă în acest caz nivelul cotei descreşte pe măsura sporirii dimensiunilor materiei impozabile, ceea ce face ca dinamica cuantumului impozitului să fie inferioară dinamicii volumului materiei impozabile. Cotele regresiei, similar progresiei, pot descreşte fie într-un ritm constant, fie într-unui variabil. Impunerea regresivă se întâlneşte în practica fiscală sub forma impunerii în cote regresive simple (globale) şi sub forma impunerii în cote regresive compuse (pe tranşe de venit).

In cazul impunerii în cote regresive simple, se aplică aceeaşi cotă asupra întregii materii impozabile aparţinând unui plătitor. Cota de impozit va fi cu atât mai mică, în limitele regresivităţii stabilite, cu cât volumul materiei impozabile va fi mai mare. Cuantumul impozitului datorat statului reprezintă produsul dintre venitul (averea) impozabil şi cota impozitului corespunzătoare nivelului respectiv al acestuia.

Impunerea în cote regresive compuse presupune divizarea materiei impozabile îri mai multe tranşe, iar pentru fiecare tranşă de venit (avere) este stabilită o anumită cotă de impozit. Prin însumarea impozitelor parţiale, calculate pentru fiecare tranşă de venit (avere) în parte, se obţine impozitul total de plată ce revine în sarcina unui contribuabil.

Vom insista asupra necofundării noţiunii impunere în cote regresive cu cea de impozite regresive. Impozitele regresive sunt acele impozite care, fiind achitate, diminuează într-o proporţie diferită veniturile, afectând mai mult veniturile mici. De regulă, aceasta se referă la impozitele indirecte. Afirmaţia se bazează pe faptul că impozitul indirect plătit - la cumpărarea unei mărfi sau cănd se apelează la un anumit serviciu - ca suma fixă pe unitatea de produs sau sub forma cotei procentuale, este acelaşi pentru toţi cumpărătorii (beneficiarii serviciului), indiferent de mărimea veniturilor acestora. Cu alte cuvinte, ponderea impozitului indirect în venitul cumpărătorului este invers proporţională cu venitul acestuia.

După cum se observă, modul de impunere bazat pe utilizarea cotelor progresive compuse, într-o măsură mai mare decât celelalte, permite respectarea cerinţelor echităţii fiscale, fapt ce a determinat extinderea aplicării lui în practica fiscală internaţională.

Revenind la principiul echităţii fiscale, vom menţiona că realizarea lui este posibilă numai în cazul întrunirii simultan a tuturor condiţiilor expuse mai sus, care în ansamblu îi formează esenţa.

Principii de politică financiară. Această grupă de principii le înglobează pe cele de ordin financiar, constituie cerinţele ce oferă realizarea obiectivelor financiare - acumularea mijloacelor publice. Astfel, impozitul trebuie să corespundă următoarelor criterii: randament financiar ridicat, stabilitate şi elasticitate.

Randamentul financiar ridicat al impozitului poate fi atins prin realizarea unui şir de condiţii, principalele fiind:

Universalitatea impozitului, prescripţie că el trebuie să fie plătit de toate persoanele fizice şi/sau juridice care obţin venituri din aceeaşi sursă, posedă acelaşi gen de avere sau îşi procură aceeaşi categorie de bunuri. Caracterul universal al impozitului presupune ca întreaga materie impozabilă ce aparţine unei persoane să fie supusă impozitării.

Obligativitatea impozitului, -clauză ce exclude posibilitatea de evaziune fiscală, elimină eventualitatea de sustragere de la impunere a unei părţi din materia impozabilă.

Eficienţa impozitului, prevedere ca volumul cheltuielilor pentru stabilirea obiectului impozabil, calcularea cuantumului şi perceperea impozitului să fie cât mai redus.

Convenienţa impozitului înseamnă comoditatea achitării lui de către contribuabil în termen şi mod convenabil.

Stabilitatea impozitului, privită din punctul de vedere al misiunii lui financiare, înseamnă menţinerea constantă a randamentului impozitului de-a lungul întregului ciclu economic, indiferent de faza parcursă. Aceasta înseamnă că randamentul impozitului nu trebuie neapărat să sporească concomitent cu creşterea volumului producţiei şi a veniturilor în perioada de ascensiune economică şi nici să scadă în stadiul de recesiune a economiei.

Elasticitatea impozitului presupune reacţia automată a impozitului la condiţiile economice schimbătoare, fără a fi necesare ajustări în cotele impozitelor, posibilitatea de adaptare maşinală continuă a acestuia la necesităţile de venituri ale statului. Astfel, dacă economia se află în recesiune, impozitul trebuie să aducă acelaşi volum de resurse financiare pentru finanţarea cheltuielilor publice, ca şi până la declin.

Principii de politică economică. Această grupă de principii are în vedere criteriile de construcţie a impozitului, datorită cărora el exercită, în afară de cea financiară, o altă misiune importantă - de influenţare a proceselor economice. Maniera de formarie a impozitului îl trasformă în instrument de stimulare, reglementare sau deprimare economică.

Impozitele, în rolul de instrumente ale politicii economice, pot fi folosite pentru impulsionarea sau suprimarea dezvoltării unor sectoare sau ramuri ale economiei, de stimulare ori de reducere a producţiei sau a consumului unor mărfuri, de extindere a exportului sau de restrângere a importului anumitor bunuri etc.

Încurajarea dezvoltării unui sector (ramuri) economic poate fi realizată şi prin măsuri de ordin fiscal, cum sunt: micşorarea impozitelor directe stabilite în sarcina întreprinzătorilor care îşi plasează capitalurile în remura dată; «reducerea sau scutirea de plata impozitelor indirecte a mărfurilor autohtone produse în branşa respectivă; stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul produselor şi/sau serviciilor identice sau substituibile de profilul domeniului protejat; facilitarea amortizării accelerate a capitalului fix din acest domeniu, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al întreprinderilor din ramura favorizată etc. Frânarea dezvoltării unei sfere, acţiune necesară în condiţiile hupraproducerii sau "supraîncălzirii" economiei, poate fi obţinută prin modificarea instrumentelor fiscale de politică economică în sens opus.

În scopul creşterii consumului unui anumit bun, autorităţile procedează la micşorarea sau chiar suprimarea impozitelor indirecte percepute pe vânzarea acestuia. Şi invers, dacă se urmăreşte reducerea consumului, atunci se procedează la majorarea cotelor de impozit aplicate la vânzarea bunului respectiv.

Extinderea relaţiilor comerciale cu străinătatea poate fi stimulată prin măsuri fiscale care consistă în restituirea parţială sau integrală a impozitelor indirecte aferente mărfurilor exportate; reducerea nivelului taxelor vamale percepute la importul anumitor mărfuri, utilizate la fabricarea produselor destinate exportului. Limitarea accesului mărfurilor străine se poate realiza prin practicarea unor taxe vamale cu caracter protecţionist la importul anumitor mărfuri, iar restrângerea exportului unor categorii de produse - prin practicarea de taxe vamale la exportul acestora. Pentru stimularea investiţiilor se apelează la reducerea impozitului aferent profitului investit în maşini, utilaje şi alte echipamente active. în scopul atragerii clasei mijlocii în procesele investiţionale, se recurge la scutirea de impozit a sumelor investite de persoanele cu venituri medii. în vederea combaterii inflaţiei, se recurge la majorarea impozitelor.

Vom menţiona că impozitele sunt instrumente macroeconomice de o deosebită forţă, provoacă puternice efecte cu caracter diferit, uneori diametral opus, cu totul neaşteptate şi nedorite. Din acest punct de vedere, acţiunile de politică economică promovate prin intermediul impozitelor trebuie să fie bine chibzuite fiscal, ajustate la mediul economic şi tradiţiile sociale concrete, concordate cu instrumentele politicii economice de natură monetară, creditară şi bugetară.

Principii social-politice. Această grupă de principii are în vedere criteriile de construcţie a impozitului, datorită cărora el este utilizat la realizarea obiectivelor de ordin social şi politic. Maniera de formaţie a impozitului îl transformă în instrument de protejare sau suprimare economică a unor grupuri sociale.

Pentru sprijinirea materială a contribuabililor cu venituri mici şi a celor care au un anumit număr de persoane la întreţinere se acordă unele facilităţi la impunere. Analog, persoanelor cu anumite merite faţă de ţară (veterani ai războaielor, participanţi la acţiuni de apărare civilă etc.) li se acordă diferite scutiri fiscale. Se bucură de înlesniri fiscale grupuri sociale profesionale - militari, mineri, agricultori, angajaţi cu condiţii nocive de muncă etc.

Impozitele sunt folosite şi pentru limitarea consumului unor produse care au consecinţe dăunătoare asupra sănătăţii (tutun, băuturi alcoolice) şi pentru impunerea suplimentară a grupurilor sociale cu venituri mari, care procură mărfuri de lux, bijuterii, automobile etc.

Este cunoscut şi impozitul pe celibatari şi persoanele căsătorite fără copii, pentru a se stimula creşterea natalităţii.

De regulă, partidul de guvernământ urmăreşte ca politica fiscală pe care o promovează să fie în concordanţă cu interesele categoriilor şi grupurilor sociale pe care le reprezintă. Folosind impozitele ca instrument politic, prin intermediul  măsurilor cu  caracter fiscal,  încearcă  să-şi menţină influenţa în rândurile categoriilor sociale susţinătoare, mai ales în prejma alegerilor. De menţionat că aceste acţiuni de politică financiară nu se înscriu în raţiunea financiară sau economică, sunt în detrimentul altor categorii sociale şi dăunează evoluţiilor economice de perspectivă.

Principiile impunerii, având un caracter universal, poartă totuşi amprenta   particularităţilor   condiţionate   de   preferinţele,   priorităţile, obiectivele, politicile acceptate pentru o perioadă sau alta, de o guvernare sau alta, ori de o ţară sau alta.

 

6. Aşezarea şi perceperea impozitelor

Aşezarea şi perceperea impozitelor (asieta) impozitelor reprezintă un proces complex, care presupune efectuarea unui şir de operaţii succesive constând în stabilirea obiectului impozabil, determinarea cuantumului impozitului şi perceperea (încasarea) impozitului.

Metode de evaluare a materiei impozabile. Stabilirea obiectului impozabil are drept scop constatarea şi evaluarea materiei impozabile. Pentru ca veniturile sau averea să poată fi supuse impunerii, este necesar mai întâi ca organele fiscale să constate existenţa acestora, iar mai apoi să procedeze la evaluarea lor. Evaluarea materiei impozabile constă în determinarea dimensiunii acesteia. Ea poate fi efectuată prin două metode:

• metoda evaluării indirecte, bazată pe prezumţie;
• metoda evaluării directe, bazată pe probe.

Metoda evaluării indirecte poate fi realizată prin trei variante:

• evaluarea pe baza unor indici exteriori ai obiectului impozabil;
• evaluarea forfetată;
• evaluarea administrativă.

Evaluarea pe baza unor indici exteriori ai obiectului impozabil poate fi efectuată numai în cazul impozitelor reale şi permite determinarea mărimii obiectului impozabil ci o anumită aproximaţie. De exemplu, în cazul impozitului funciar, pentru stabilirea obiectului impozabil erau folosite drept criterii următoarele semne: suprafaţa de teren (fără a lua în consideraţie bonitatea sau destinaţia acestuia); numărul total de animale sau numărul animalelor de tracţiune din gospodărie; cantitatea de sămînţă utilizată la sămănat; preţul pămîntului; mărimea arendei etc.

În cazul impozitului pe clădiri, semnele potrivit cărora se stabilea mărimea impozitului erau şi mai diverse: numărul coşurilor de fum (Rusia); lungimea fasadei (Amsterdam); locul amplasării; mărimea chiriei etc. Această evaluare este simplă şi puţin costisitoare, în schimb – arbitrară şi inexactă.

Evaluarea forfetată constă în faptul că organele fiscale, cu acordul contribuabilului, atribuie o anumită valoare obiectului impozabil. Cu toate că această metodă este mai "democratică", evident că nici în acest caz nu se poate stabili cu exactitate mărimea obiectului impozabil.

Evaluarea administrativă constă în faptul că organele fiscale stabilesc mărimea materiei impozabile pe baza datelor pe care le au la dispoziţie. În măsura în care contribuabilul nu este de acord cu evaluarea făcută de organul fiscal, el are dreptul să o contesteze, prezentând argumentele de rigoare.

Determinarea obiectului impozabil prin evaluarea indirectă nu prezintă dificultăţi, este simplă şi puţin costisitoare. Însă această metodă nu permite stabilirea exactă a mărimii obiectului impozabil, ceea ce se reflectă negativ asupra echităţii fiscale.

Metoda evaluării directe cunoaşte două variante de realizare: evaluarea pe baza declaraţiei a unei terţe persoane şi evaluarea pe baza declaraţiei plătitorului.

Evaluarea pe baza declaraţiei a unei terţe persoane constă în faptul că mărimea obiectului impozabil se stabileşte pe baza declaraţiei scrise pe care o terţă persoană, care cunoaşte această mărime, este obligata prin lege să o depună la organele fiscale. Astfel, de exemplu, agentul economic declară salariile pe care le-a plătit muncitorilor şi funcţionarilor săi, chiriaşii declară chiria achitată proprietarului etc. Această modalitate elimină într-o anumită măsură tentaţia de a sustrage materia impozabilă de la impunere, deoarece se consideră că declarantul nu este interesat în ascunderea adevărului. Utilizarea acestei evaluări este posibilă numai in cazul impozitării anumitor venituri.

Evaluarea pe baza declaraţiei plătitorului constă în faptul ea subiectul impozitului este determinat prin lege să declare mărimea materiei impozabile. Contribuabilul este obligat să ţină evidenţa veniturilor şi cheltuielilor realizate în procesul de activitate, să întocmească raportul privind rezultatele financiare, să înainteze organelor fiscale declaraţia privind veniturile obţinute sau averea posedată. Această modalitate de evaluare are aplicabilitate mai largă, însă se consideră că ea admite posibilităţi mai mari de evaziune fiscală prin prezentarea unor declaraţii nesincere şi prin imposibilitatea organelor fiscale de a controla veridicitatea datelor prezentate.

Modalităţi de determinare a cuantumului impozitelor. Determinarea cuantumului impozitului se efectuează prin două metode: metoda de repartiţie şi metoda de cotitare .

Metoda de repartiţie, care s-a practicat până în primele stadii de dezvoltare a capitalismului, constă în faptul că autoritatea fiscală, în funcţie de necesităţile  de resurse publice,  stabilea  suma globală a impozitelor ce urmau să fie încasate pe întreg teritoriul ţării. Această sumă era repartizată  ulterior  pe   unităţi   administrative-teritoriale,   care   se împărţea   mai   departe   pe  contribuabili.   Acest  mod   de   stabilire   a cuantumului impozitului nu are la baza sa careva justificare economică şi urmare nu este potrivit principiului echităţii fiscale.

Metoda de cotitare, folosită pe larg în practica contemporană, constă în calcularea mărimii impozitului prin aplicarea cotelor asupra obiectului impozitului, determinat pentru fiecare plătitor în parte

Cuantumul impozitului, în acest caz, depinde de mărimea obiectului impozabil şi ţine cont de situaţia personală a plătitorului impozitului.

Vom menţiona că, conform metodelor de determinare a cuantumu­lui, impozitele se împart în impozite de repartiţie şi impozite de cotitare.

Procedee de percepere a impozitelor. După stabilirea mărimii impozitului, organele fiscale sunt obligate să aducă la cunoştinţă contribuabililor cuantumul impozitului datorat şi termenele de plată a acestuia. Următorul act este perceperea impozitelor, care este una din principalele acţiuni ale procesului de impozitare.

Metodele de percepere a impozitelor au evoluat de asemenea de-a lungul timpului reprezentând: colectarea impozitelor datorate de către unul din contribuabilii fiecărei localităţi; încasarea impozitelor prin intermediul concesionarilor (arendaşilor); perceperea impozitelor de către aparatul specializat (fiscal) al statului.

Colectarea  impozitelor  datorate  de  către  unul din  contri­buabilii fiecărei localităţi este proprie perioadei timpurii de existenţă a statului şi se reduce la colectarea impozitelor de unul din diriguitorii comunităţii, care ulterior transmitea bunurile şi valorile colectate unei subdiviziuni a autorităţii fiscale. Această metodă s-a menţinut şi mai târziu, însă aplicarea ei era mai îngustă, cu precădere în regiunile îndepărtate, izolate, greu accesibile, unde detaşamentele fiscului ajungeau foarte rar.

Încasarea impozitelor prin intermediul concesionarilor (arendaşilor) consta în faptul că autoritatea fiscală, contra unei părţi din suma colectată, ceda dreptul de colectare a impozitelor unor cetăţeni Deoarece profiturile acestora depindeau de încasările fiscale, este evidenta dorinţa lor de a exagera povara fiscală, şi aşa injustă din cauza metodei oi arbitrare de impozitare. Desigur, în condiţiile lipsei unei evidenţe certe şi exacte, erau frecvente falsificările şi delapidările, fapt ce conducea la o eficienţă joasă a impozitelor.

Perceperea impozitelor de către aparatul specializat (fiscal) al statului înseamnă în esenţă că funcţia de colectare a impozitelor este exercitată de un organ legal cu funcţii în finanţe al administraţiei publice.

Încasarea impozitelor printr-un organ specializat al statului a început să fie aplicată pe larg în perioada capitalismului premonopolist, iar în prezent a devenit metoda dominantă de percepere a impozitelor şi taxelor.

Perceperea impozitelor prin aparatul fiscal se realizează prin mai multe forme: direct de la plătitori; prin stopaj la sursă; prin aplicarea de timbre fiscale.

În cazul încasării impozitelor direct de la plătitori, sunt posibile doua variante:

1. a) plătitorul este obligat să se deplaseze la sediul organelor fiscale
   pentru a achita impozitul datorat statului;
2. b) organul fiscal are obligaţiunea de a se deplasa la domiciliul
   plătitorului pentru a-i solicita să achite impozitul

Vom menţiona că, potrivit modului de încasare de la plătitor impozitele se împart în impozite portabile şi impozite cerabile.

În cazul încasării impozitelor prin stopaj la sursă, impozitul se reţine şi se varsă la buget de către o terţă persoană. De exemplu, patronii sunt obligaţi să reţină impozitul pe salariu datorat de angajaţi şi să-1 verse la buget. La fel procedează băncile la plata dobânzilor titularilor de depozite de bani în cont şi societăţile comerciale la plata dividendelor deţinătorilor de hârtii de valoare etc.

Perceperea impozitului prin aplicarea de timbre fiscale, folosită cel mai frecvent în cazul taxei de stat, constă în procurarea timbrului respectiv şi prezentarea lui organului care documentează sau întreprinde acţiunea solicitată. în prezent, aria aplicării acestui mod de colectare a impozitelor se extinde, cuprinzând şi alte impozite, cum ar fi accizele etc.

Procedeele moderne de aşezare şi percepere a impozitelor trebuie sa fie bine organizate, computerizate, automatizate pentru a crea comoditate contribuabililor şi a asigura oportunitatea şi plenitudinea vărsămintelor la buget.

7. Clasificarea impozitelor

În practica fiscală internaţională intâlnim o diversitate de impozite, care se deosebesc ca formă şi continuţ. De aceea, pentru a identifica uşor efectele diferitelor categorii de impozite în plan economic, financiar, social şi politic este necesară gruparea acestora pe baza urmatoarelor criterii:

• trăsăturile de formă ale impozitelor;
• obiectul asupra cărora se aşează;
• trăsaturile de fond;
• scopul urmarit de stat prin instituirea lor;
• frecvenţa perceperii lor;
• instituţia care le administrează etc.

În funcţie de scopul urmărit de stat prin introducerea lor, impozitele se grupează:

• Impozite financiare, instituite de stat in scopul realizarii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului (cum sunt, de exemplu, impozitele pe venit, taxele de consumatie etc.).
• Impozite de ordine, introduse de stat in scopul limitării unei activităţi anume sau în vederea realizării unor obiective nefiscale cum sunt, de exemplu, introducerea unor accize ridicate asupra consumului de alcool şi tutun sau utilizarea unor taxe vamale antidumping in scopul limitarii importului anumitor mărfuri ce au pret de dumping.

După frecvenţa cu care se realizează (respectiv, se percep la buget), distingem:

• Impozite permanente (ordinare), care se percep cu regularitate (de regula, anual), fiind inscrise în cadrul fiecarui buget public.
• Impozite incidentale (extraordinare), care se instituie în situaţii excepţionale (cum ar fi, de pildă, în situaţii de criză şi război) şi se percep o singură dată, motiv pentru care ele nu sunt inscrise în bugetul public.

După instituţia care le administrează, impozitele se grupează în funcţie de tipul statelor în care se instituie şi percep, astfel:

În statele de tip federal distingem :

• impozite federale, impozite ale statelor membre ale federaţiilor;
• impozite locale, ale departamentelor, provinciilor sau judetelor, ale municipiilor, oraşelor şi comunelor.

În statele de tip unitar distingem:

• impozite ale administratiei centrale de stat;
• impozite locale, ale organelor administrativ-teritoriale.

După forma plăţii impozitele sunt:

• impozite în bani;
• impozite în natură;

Avându-se în vedere obiectul asupra cărora se aşează, impozitele se clasifică în:

• impozite pe venit;
• impozite pe avere;
• impozite pe consum (sau pe cheltuieli).

În functie de trasaturile de fond impozitele se grupează în două categorii:

• impozite directe;
• impozite indirecte.

Impozite directe se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice sau/şi juridice, în funcţie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor legale de impunere şi se percep direct de la subiectul impozitului la anumite termene precis stabilite. De regula, ţn cazul acestor impozite, subiectul şi suportatorul impozitului sunt una şi aceeaş persoană.

Pe baza criteriilor care stau la baza aşezării impozitelor directe, în practica mondială, se grupeaza în:

1) impozite reale (obiective, pe produs), care:

• se stabilesc în legatură cu deţinerea unor obiecte materiale, făcându-se abstracţie de situaţia personală a subiectului impozitului;
• au cunoscut o largă aplicabilitate în secolul XIX, dar ele se practică şi în prezent în cazul clădirilor, terenurilor ocupate de clădiri, exploatărilor agricole;
• în această categorie se includ: impozitul funciar; impozitul pe clădiri; impozitul pe activităţi industriale, comerciale şi profesii libere; impozitul pe capitalul mobiliar sau bănesc.

2) impozite personale (subiective), care se aşează asupra veniturilor sau averii avându-se în vedere şi situaţia personală a subiectului impozitului. În această categorie se includ:

• impozitele pe veniturile persoanelor fizice;
• impozitele pe veniturile persoanelor juridice;
• impozitele pe averea propriu-zisă;
• impozitele pe circulatia averii;
• impozitele pe sporul de avere etc.

Impozite indirecte se percep cu ocazia vânzarii unor bunuri şi al prestării unor servicii, fiind vărsate la bugetul public de către producatori, comercianţi sau prestători de servicii şi suportate de către consumatorii bunurilor şi serviciilor impozabile. În cazul acestor impozite, prin lege, se atribuie calitatea de subiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice decât suportatorului acestora. În funcţie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupează în:

• taxe de consumatie;
• monopoluri fiscale;
• taxe vamale;
• taxe de timbru şi de înregistrare.

 

8. Sistemul fiscal al Republicii Moldova

Sistemul fiscal reprezintă o componentă a sistemului financiar al Republicii Moldova şi include următoarele elemente:

• legislaţia fiscală;
• sistemul de impozite şi taxe;
• administrarea fiscală şi organele fiscale.

Toate aceste verigi sînt strîns legate între ele, deoarece, în baza legislaţiei fiscale, organele fiscale administrează procedurile fiscale, avînd ca scop colectarea impozitelor şi taxelor, acestea din urmă constituind surse de venit ale statului. Eficienţa sistemului fiscal depinde de eficienţa fiecărui element constitutiv.

Conform Codului Fiscal, sistemul fiscal al Republicii Moldova reprezintă totalitatea: impozitelor şi taxelor, principiilor, formelor, metodelor de stabilire, modificare şi anulare a acestora, prevăzute de Codul Fiscal, precum şi totalitatea măsurilor ce asigură achitarea lor.

 Legislaţia fiscală. În conformitate cu articolul 3 al Codului Fiscal, legislaţia fiscală se constituie din:

1. Codul Fiscal;
2. Alte acte normative adoptate în conformitate cu acesta.
3. CF al Republicii Moldova (în continuare CF al RM) a fost adoptat prin Legea Republicii Moldova, nr.1163-XIII din 24.04.1997 şi publicat în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr.62/522 din 18.09.1997.

     CF al RM a fost de multiple ori completat şi modificat. Actualmente, CFîntruneşte 8 titluri:

- Titlul I - „DISPOZIŢII GENERALE”;

- Titlul II - „IMPOZITUL PE VENIT”;

- Titlul UI - „TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ”;

- Titlul IV - „ACCIZELE”;

- Titlul V - „ADMINISTRAREA FISCALA”;

- Titlul VI - „IMPOZITUL PE BUNURILE IMOBILIARE”;

- Titlul VII - „TAXELE LOCALE”;

- Titlul VIII - „TAXELE PENTRU RESURSELE NATURALE”.

Prin Codul Fiscal se stabilesc:

- principiile generale ale impozitării în Republica Moldova;

- statutul juridic al contribuabililor, al organelor fiscale şi al altor participanţi la relaţiile reglementate de legislaţia fiscală;

- principiile de determinare a obiectului impunerii;

- principiile evidenţei veniturilor şi cheltuielilor deduse;

- modul şi condiţiile de tragere la răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale;

- modul de contestare a acţiunilor organelor fiscale şi ale persoanelor cu funcţii de răspundere ale acestora.

Codul Fiscal reglementează relaţiile ce ţin de executarea obligaţiilor fiscale în ce priveşte impozitele şi taxele generale de stat, stabilind, de asemenea, principiile generale de determinare şi percepere a impozitelor şi taxelor locale.

Noţiunile şi prevederile CF al R.M. se aplică, în exclusivitate, în limitele relaţiilor fiscale şi ale altor relaţii legate de acestea.

2. Conform alin.(2) din articolul 3 al CF al R.M., actele normative adoptate de către Guvern, Ministerul de Finanţe, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lingă Ministerul de Finanţe, Departamentul Vamal, de alte autorităţi de specialitate ale administraţiei publice centrale, precum şi de către autorităţile administraţiei publice locale, în temeiul şi pentru executarea CF, nu trebuie să contravină prevederilor lui sau să depăşească limitele acestuia.

În cazul apariţiei unor discrepanţe între actele normative indicate la alin.(2) şi prevederile Codului Fiscal, se aplică prevederile codului.

Impozitarea se efectuează în baza CF şi a altor acte normative adoptate în conformitate cu acesta, publicate în mod oficial, şi care sînt în vigoare pe perioada stabilită pentru achitarea impozitelor şi taxelor.

Acordurile (convenţiile) internaţionale privind evitarea dublei impuneri completează  legislaţia fiscală.

Articolul 4 al CF „Tratatele internaţionale” prevede următoarele:

(1) Dacă un acord (o convenţie) intemaţional(ă) care reglementează impunerea, la care Republica Moldova este parte, stipulează alte reguli şi prevederi decît cele fixate în Codul Fiscal sau în alte acte normative adoptate în conformitate cu acesta, se aplică regulile şi prevederile acordului (convenţiei) internaţional(e).

(2) Prevederile alin.(l) nu se aplică în cazurile cînd rezidentul statului cu care a fost încheiat acordul (convenţia) internaţional(ă) este folosit pentru obţinerea facilităţilor fiscale de către o altă persoană care nu este rezident al statului cu care a fost încheiat acordul (convenţia) şi care nu are dreptul la facilităţi fiscale.

Sistemul impozitelor şi taxelor percepute în Republica Moldova. Sistemul impozitelor şi taxelor percepute în Republica Moldova corespunde structurii administraţiei publice din Republica Moldova, care este constituită din:

- administraţia publică centrală;

- administraţia publică locală.

In conformitate cu articolul 6 al Codului Fiscal al Republicii Moldova, impozitele şi taxele percepte în Republica Moldova sînt:

- impozitele şi taxele generale de stat;

- impozitele şi taxele locale.

Sistemul impozitelor şi taxelor generale de stat include:

1. a) impozitul pe venit;
2. b) taxa pe valoarea adăugată;
3. c) accizele;
4. d) impozitul privat;
5. e) taxa vamală;
6. f) taxele percepute în fondul rutier.

Sistemul impozitelor şi taxelor locale include:

1. a) impozitul pe bunurile imobiliare;
2. b) taxele pentru utilizarea resurselor naturale;
3. c) taxa pentru amenajarea teritoriului;
4. d) taxa de organizare a licitaţiilor locale şi loteriilor pe teritoriul unităţii administrativ-teritoriale;
5. e) taxa hotelieră;
6. f) taxa pentru amplasarea publicităţii (reclamei);
7. g) taxa de applicare a simbolicii locale;
8. h) taxa pentru amplasarea unităţilor comerciale;
9. i) taxa de piaţă;
10. j) taxa pentru parcarea;
11. k) taxa balneară;
12. I) taxa de la posesorii de cîini;
13. m) etc.

Relaţiile ce ţin de toate impozitele şi taxele enumerate mai sus se reglementează de Codul Fiscal şi de alte acte normative adoptate în conformitate cu acesta.

La stabilirea impozitelor şi taxelor se determină;

1. a) subiecţii impunerii;
2. b) obiectele impunerii şi baza impozabilă;
3. c) cotele impozitelor şi taxelor;
4. d) modul şi termenele de achitare a impozitelor şi taxelor;
5. e) facilităţile (înlesnirile) privind impozitele şi taxele sub formă de scutire parţială sau totală ori de cote reduse.

Impozitele şi taxele, percepute în conformitate cu Codul Fiscal în vigoare şi cu alte acte normative adoptate în conformitate cu acesta, reprezintă una din sursele de venit ale bugetului consolidat.

În conformitate cu articolul 7 al CF „Stabilirea, modificarea şi anularea impozitelor şi taxelor generale de stat şi locale":

(1) Impozitele şi taxele generale de stat şi locale se stabilesc, se modifică sau se anulează, exclusiv prin modificarea şi completarea Codului Fiscal.

(2) Pe parcursul anului fiscal (calendaristic), stabilirea de noi impozite şi taxe generale de stat şi locale, în afară de cele prevăzute de CF al R.M., sau anularea ori modificarea impozitelor şi taxelor în vigoare privind determinarea subiecţilor impunerii şi a bazei impozabile, modificarea cotelor şi aplicarea facilităţilor fiscale se permit numai concomitent cu modificarea corespunzătoare a bugetului de stat.

(3) Impozitele locale, lista şi plafoanele taxelor locale se aprobă de către Parlament.

(4) Deciziile autorităţilor administraţiei publice - ale municipiilor, oraşelor, satelor (comunelor), precum şi ale altor unităţi administrativ-teritoriale instituite în condiţiile legislaţiei

- cu privire la punerea în aplicare, la modificarea, în limitele competenţei lor, a cotelor, a modului şi termenelor de achitare şi la aplicarea facilităţilor se adoptă pe parcursul anului fiscal,

concomitent cu modificările corespunzătoare ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale.

(5) Întreprinderile, instituţiile şi organizaţiile care au filiale şi/sau subdiviziuni în afara unităţii administrativ-teritoriale în care se află reşedinţa de bază plătesc impozite şi taxe (cu excepţia taxei pe valoarea adăugată, a accizelor şi a taxelor destinate transferării în fondul rutier) la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale de la reşedinţa filialelor şi/sau subdiviziunilor.

Administrarea fiscală şi organele fiscale. În conformitate cu articolul (9) al Codului Fiscal "Administrarea fiscală", administrarea fiscală reprezintă activitatea organelor de stat împuternicite şi responsabile de:

- asigurarea colectării depline şi la termen a impozitelor şi taxelor, a penalităţilor şi amenzilor în bugetele de toate nivelurile şi în fondurile extrabugetare;

- precum şi de efectuarea acţiunilor de cercetare penală în caz de existenţă a unor circumstanţe ce atestă comiterea infracţiunilor fiscale.

Articolul 10 al CF „Activitatea organelor fiscale" stipulează următoarele:

(1) Organizarea activităţii şi funcţionarea organelor fiscale sînt reglementate de CF al R.M. şi de alte acte normative adoptate în conformitate cu acesta.

În conformitate cu Articolul 131 al CF al R.M. "Organele cu atribuţii de administrare fiscală":

(1) Organele care exercită atribuţii de administrare fiscală sînt:

• • organele fiscale (Serviciul Fiscal de Stat, etc.) ale Serviciului Fiscal de Stat sînt constituite din:

- Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lîngă Ministerul de Finanţe;

- inspectorate fiscale de stat teritoriale.

Structura organizatorică a Serviciului Fiscal de Stat se aprobă de Guvern, iar raza de activitate a organelor fiscale teritoriale şi raza de deservire a contribuabililor - de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lingă Ministerul de Finanţe.

Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lingă Ministerul de Finanţe şi fiecare inspectorat fiscal de stat teritorial, fiind subordonat primului:

1. a) au statut de persoană juridică şi sînt finanţate de la bugetul de stat;
2. b) activează în temeiul Constituţiei Republicii Moldova, al CF şi al altor legi, al hotărîrilor Parlamentului, al decretelor Preşedintelui Republicii Moldova, al hotărîrilor şi ordonanţelor Guvernului, al deciziilor în problemele fiscale adoptate      de     autorităţile administraţiei publice locale în limitele competenţei. Ministerul de Finanţe exercită dirijarea metodologică a activităţii Inspectoratului Fiscal Principal de Stat fără ingerinţe în activitatea lui şi a inspectoratelor fiscale de stat teritoriale.

Sarcina de bază a organului fiscal constă în exercitarea controlului asupra:

- respectării legislaţiei fiscale;

- calculării corecte;

- vărsării depline şi la timp la buget a sumelor obligaţiilor fiscale.

• • Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei (Conform Legii cu privire la Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei, „Centrul pentru

Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei este un organ de ocrotire a normelor de drept, specializat în contracararea infracţiunilor economico-financiare şi fiscale, precum şi a corupţiei. Centrul reprezintă un organ unitar centralizat, constituit dintr-un aparat central şi subdiviziuni teritoriale”);

• • organele vamale (Autoritatea centrală de specialitate, care exercită conducerea efectivă a activităţii vamale în Republica Moldova este Departamentul Controlului Vamal.

Conform articolului (9) al Codului Vamal, “Organele vamale sînt organe de drept care constituie un sistem unic, format din Departamentul Controlului Vamal, birouri vamale şi posturi vamale. Statutul, funcţiile şi competenţa Departamentului Controlului Vamal sînt determinate de Guvern”);

• • serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriilor şi alte organe abilitate conform legislaţiei.

Organele cu atribuţii de administrare fiscală, în procesul exercitării atribuţiilor respective, conlucrează între ele şi colaborează cu alte autorităţi publice.

Organele cu atribuţii de administrare fiscală au dreptul să colaboreze cu organele competente din alte ţări şi să fie membre ale organizaţiilor internaţionale de specialitate. Modul de colaborare şi de activitate este stabilit în baza acordurilor (convenţiilor) internaţionale.