Impozitele sunt un element necesar în relaţiile economice ale societăţii chiar din momentul apariţiei statului. Evoluţia şi modificarea formelor statului neapărat sunt urmate de modificări ale sistemului fiscal. În prezent, într-o societate civilizată impozitele constituie pentru stat sursa principală de venituri. În afară de aceasta funcţie pur-financiară, mecanismul fiscal se aplică de către stat pentru a influenţa procesul de producţie, dinamica şi structura acestuia, procesul tehnico-ştiinţific.
Teoria economică a fiscalităţii plasează în centrul preocupărilor, studiul efectelor impozitului atît la nivelul microeconomic, cît şi macroeconomic. În acest sens, conceptul de bază este influenţa fiscală: adică cine suportă în final povara impozitului şi ce efect are aceasta în întreaga economie.
În domeniul fiscal sunt cunoscute mai multe noţiuni care se referă la unul şi acelaşi obiect şi anume aşezarea, urmărirea şi perceperea impozitelor, taxelor şi altor venituri în favoarea statului.
Un sistem fiscal poate fi definit ca totalitatea impozitelor instituite într-un stat care-i procura acestuia o bună parte din veniturile bugetare.
O altă definiţie al sistemului fiscal este elaborată de L.Mehl şi P. Beltrame,considerînd sistemul fiscal ca totalitatea impozitelor în care componentele sunt în legătură dinamică între ele ca şi sistemul economic şi aparatul socio-politc.
Sistemul fiscal este expresia voinţei politice a unei societăţi organizate pe un anumit teritoriu, care dispune de o independenţă satisfăcătoare pentru a-şi asigura, prin intermediul organelor reprezentative, „proiectarea” şi „dotarea” cu o serie de reguli juridice, şi în special, fiscale.
Apariţia şi evoluţia sistemelor fiscale sunt legate în mod inseparabil de procesul de satisfacere a nevoilor umane şi de existenţa organizării sociale a umanităţii.
Fiecare stat, din antichitate şi pînă astăzi, şi-a format propiriul său sistem fiscal, mai mult sau mai puţin perfecţionat.
Sistemele fiscale contemporane constituie un produs al istoriei civilizaţiei umane,evoluţia acestora oglindind evoluţia structurilor social-economice, a curentelor ideologice şi politice, a cercetării ştiinţifice din ultimele câteva secole.
În evoluţia sistemelor fiscale putem delimita câteva etape, cunoaşterea cărora ne va permite înţelegerea prezentului, ocolirea greşelilor trecutului şi conturarea viitorului.
Etapa veche a evoluţiei sistemelor fiscale se termină la începutul sec XVI,caracterizându-se prin structurile fiscale specifice civilizaţiei agricole şi cuprinde o perioadă mai îndelungată de timp în care relaţiile fiscale evoluează deosebit de lent, fapt ce se datorează evoluţiei lente a structurilor politice şi economice a diferitor unităţi administrative, care erau instabile şi se modificau permanent.
În această etapă mijlocul de producţie şi forma de bază a averii o constituia pământul, activităţile economice aveau un caracter artizanal, iar în raporturile de schimb se utilizau etaloanele monetare paralele.
Fiecare unitate administrativ-teritorială, precum şi provinciile şi colectivităţile locale care o formau, impuneau taxe fiscale şi reguli de percepere proprii. Cuantumul acestor taxe sub forma obligaţiilor în natură sau în bani, oscila în permanenţă, nefiind cunoscut de către populaţie în prealabil. Apariţia Moldovei şi Munteniei ca state a determinat creşterea obligaţiilor fiscale, care îmbrăcau forma taxelor vamale, încasate în moneda timpului respectiv, fiind cel dintîi mijloc de a acumula bani pentru voievozi.
Caracteristic societăţilor umane europene până în sec.XVI a fost determinarea nivelului prelevărilor fiscale corespunzătoare necesităţilor structurilor existente, care la rândul său erau influenţate de totalitatea veniturilor obţinute în urma cuceririlor şicolonizărilor, de cheltuielile cauzate de acestea şi de atitudinea claselor dominante.Structurile fiscale nou-formate în această perioadă se caracterizau prin aceea că:
1.obligaţiile fiscale se stabileau şi se repartizau arbitrar, fiind diferite în funcţie de nivelul fiecărei unităţi administrative;2.lipsea regularitatea încasării impozitelor;3. existau inegalităţi sociale;
Etapa liberală în evoluţia sistemelor fiscale începe cu sfârşitul secolului XVI până în a doua jumătate a secolului XIX (a. 1870) – pe parcursul căreia se produc transformări economice şi mişcări sociale considerabile.
Structurile fiscale existente încep să reflecte apariţia proprietăţii şi producţiei de tip capitalist, ce determină apariţia unor noi clase sociale: muncitori agricoli, muncitori industriali, burghezia în formare. Tot în această perioadă au loc schimbări în modul de distribuire a veniturilor în societate. În rândurile claselor sociale în formare apar critici faţă de privilegiile fiscale de care beneficia nobilimea.
Ca urmare a dezvoltării economice şi respectiv, al sistemelor fiscale, în ţările Europei Occidentale în sec. XVII şi XVIII apar o serie de scrieri fiscale care studiau impozitele din mai multe puncte de vedere şi anume: al legalităţii, al legitimităţii şi influenţei sociale (în Franţa, Quesnay, Montesquie şi Rousseau), exprimîndu-şi dezaprobarea impozitelor mari sau sperînd că impozitele sunt temporare.
Ca o concluzie pentru etapa analizată trebuie să menţionăm că sistemul fiscal a fost o consecinţă a organizării sociale din acele timpuri, inegalităţile sociale ale cărei s-au manifestat şi în planul inegalităţilor fiscale (boerii nu plăteau bir), de asemenea, şi proprietatea funciară care era o sursă importantă a veniturilor ţării a fost scutită de orice impozit în această perioadă.
În această perioadă apar primele teorii economice elaborate de Adam Smith şi David Ricardo, care vor influenţa deciziile noilor puteri publice în evoluţia sistemelor fiscale. Pe plan european ideea lui Adam Smith – ca fiecare să contribuie cu veniturile pentru care statul îi asigură protecţia – se concretizează în apariţia impozitului pe venit sub forme diferite: pe surse de venit, pe indicii exteriori, venitul global.
În sec. XIX ideile politice ale burgheziei ajunse la putere vor determina schimbări rapide în structurile fiscale. Politica statelor liberale începe să se bazeze pe preponderenţa impozitelor directe, şi în special, pe introducerea impozitului pe venit, ca sursă principală de finanţare a instituţiei bugetare.
Etapa modernă debutează după 1870, cînd începe procesul de concentrare a structurilor microeconomice. La răscrucea secolelor XIX-XX în România începe o nouă reformă şi anume reforma impozitelor directe propusă de P.P. Carp (a.1900) prin proiectul de lege respectiv trebuiau să se modifice toate impozitele directe care existau pînă atunci:impozitul funciar, patentele, impozitul asupra salariilor funcţionarilor şi pensionarilor. S-a propus să se introducă, pentru prima dată, un impozit asupra averii mobiliare şi un impozit care trebuia să înlocuiască impozitul pentru căile de comunicaţie. Dar pînă la urmă această reformă n-a fost înfăptuită.
O altă reformă a impozitului direct propusă în anul 1910 de către E. Costinescu,urmărea impunerea tuturor veniturilor într-un mod cît mai simplu, fiind o încercare de a introduce un impozit unic pe venit, înclocuind cele 6 impozite directe – impozitul funciar,pe salarii, pe averea mobiliară, patentele, impozitul personal şi taxa asupra hectarelor de vii. Acest impozit urma să fie progresiv. Venitul impus era cel ce rămînea contribuabilului după deducerea cheltuielilor făcute pentru a-l dobîndi.
Reforma propusă în 1910 se caracteriza prin tendinţa de simplificare a mecanismelor, legilor fiscale din acea perioadă şi de majorare a veniturilor statului pe măsura creşterii avuţiei personale şi avuţiei naţionale.
Începutul anului 1923 a fost marcat prin aplicarea legilor noi privind contribuţiile directe. Acest nou sistem de impozite directe se baza pe impunerea veniturilor realizate de persoane fizice, înfiinţînd 6 impozite, numite elementare: agricole, din clădiri, mobiliare,din salarii, din industrie şi comerţ (inclusiv bănci) şi din profesiuni.
Impozitul pe venitul global se aşeza asupra întregului venit anual al contribuabilului,care se compunea din veniturile supuse la impozitele elementare. Pentru calcularea acestui impozit se impuneau veniturile tuturor membrilor unei familii, veniturile globale formîndu-se prin scăderea impozitelor elementare şi dobînzilor plătite la datoriile ipotecare.
Pentru întreprinderile industriale şi comerciale, impozitul global a fost înlocuit cu un impozit complementar progresiv, cotele sale variind în funcţie de rentabilitatea întreprinderii, calculată ca raport dintre beneficiul net şi capitalul social plus rezervele.
Impozitul pe veniturile din salarii, venituri supuse dublei impozitări, a fost redus pentru salariile mici (sub 4000 lei lunar) şi majorat pentru salariile mai mari. Tratamentul fiscal aplicat veniturilor din muncă explică randamentul înalt al impozitului pe salarii şi importanţa lui în întregul sistem al contribuţiilor directe.
O etapă importantă în evoluţia sistemelor fiscale o constituie criza economică mondială din 1929-1933, cînd are loc deplasarea presiunii fiscale de la impozitele pe venituri către impozitele pe consum şi taxele vamale.
Anul 1929 a fost însoţit de mai multe reforme fiscale:
1A fost adoptată „Legea pentru reprimarea evaziunii fiscale la contribuţiile directe”;
2Au fost reduse impozitele plătite de profesionişti;
3Întreprinderile statului şi monopolurile de stat au fost organizate din nou, pe principii comerciale;
4Au fost reduse cotele la impozitele funciar şi pe bunuri imobiliare;
Mai tîrziu, în anul 1934, legea contribuţiilor directe a desfiinţat impozitul pe venit global progresiv, iar în locul acestuia s-a instituit un impozit suplimentar adăugat la fiecare impozit elementar în parte, cu scopul de a urmări totalitatea veniturilor pentru a împiedica evaziunea fiscală.
În instituirea impozitelor directe o atenţie deosebită s-a acordat acelora legate de economia particulară, reducîndu-se fiscal salariile şi proprietatea imobiliară. Începînd cu anul 1935 s-au majorat impozitele indirecte aplicate consumului şi a circulaţiei mărfurilor,pe cifra de afaceri, taxele de timbru şi de înregistrare, devenind sursa cea mai importantă de venituri bugetare.
Un şir de modificări esenţiale au suferit impozitele directe în perioada războiului cea mai importantă fiind introducerea în 1941 a sistemului de impunere a veniturilor din industrie şi comerţ, pe baza cifrei de afaceri, care a avut un rezultat sporit a ponderii impozitelor plătite de industrie, comerţ şi bănci. În anii războiului sistemul impozitelor directe a fost completat cu un impozit special pe celibatari.
Între sfîrşitul crizei economice şi sfîrşitul celui de-al doilea război mondial s-a urmărit stabilirea tuturor surselor de venituri, pentru finanţarea bugetelor dezechilibrate de criză, de cheltuielile şi pagubele aduse de război.
După război, sistemele fiscale ale mai multor ţări reflectă doctrinele politice ale regimurilor care ajung la putere, dezvoltarea structurilor economice şi sociale, necesitatea asigurării circulaţiei libere a capitalului, bunurilor şi serviciilor economice, protejarea agriculturii şi industriei naţionale.
Sistemele fiscale ale ţărilor subdezvoltate economic, reflectă structurile economice puţin variate, care se caracterizează printr-o productivitate slabă şi o dezvoltare inegală,evidenţiind ponderea însemnată a activităţilor legate de exploatarea meteriilor prime şi a produselor agricole şi necesitatea protejării industriei pentru dezvoltarea ei.
Caracteristicile sistemelor fiscale din lumea a treia sunt:
1Nivelul scăzut al prelevărilor fiscale pe locuitor şi în PIB;
predominarea impozitelor indirecte, structura cărora diferă în funcţie de structura consumului, exporturilor şi importurilor;
2Impozitele directe au o bază îngustă de impozitare şi sunt evaluate complicat, practicîndu-se impunerea de venituri, care permite, prin nivelul ratelor diferenţiate pe celule de venituri, discriminarea acestora şi stimularea unor activităţi, prezentînd avantaje psihologice şi administrative;
După al doilea conflict politico-militar mondial, economiile actualelor ţări dezvoltate economic cunosc o dezvoltare rapidă, iar structurile economice se diversifică din punct de vedere al naturii activităţilor cît şi a dezvoltării şi concentării industriilor.Partea cea mai importantă a producţiei naţionale este realizată de marile întreprinderi,caracterizate prin tehnologii şi tehnici moderne. Ca urmare a acestui fapt, veniturile mijlocii sunt mult mai numeroase, provenind din diferite surse. Reprezentînd peste o jumătate din venitul naţional, acestea determină creşterea capacităţii contributive individuale, care devine importantă comparativ cu fazele anterioare. Paralel, aparatul fiscal şi serviciile publice oferite societăţii se dezvoltă, determinînd creşterea necesităţilor financiare ale puterilor publice.
De la practicarea principiului discriminării veniturilor se trece la un impozit de tip proproţional aşezat asupra veniturilor individuale globale, aceasta din urmă având tendinţa de a deveni dominant, dar impozitele indirecte deţin încă o pondere reprezentativă în totalul încasărilor fiscale, suportând totodată transformări importante.
Formarea şi evoluţia unor pieţe lărgite ca urare a apariţiei uniunilor economice determină schimbarea ponderii taxelor vamale şi accizelor în totalul încasărilor şi omogenizarea structurilor fiscale a ţărilor participante, pentru asigurarea liberei circulaţii a bunurilor, serviciilor şi capitalului în acestea, paralel cu un regim distinct a bunurilor economice provenite din afara acestora:
1Impozitele pe venituri tind să devină dominante comparativ cu celelalte tipuri de prelevări fiscale;
2Există o diversitate de impozite şi de o mai mică importanţă legate de existenţa şi circulaţia averii;
3Practicarea acordurilor pentru evitarea dublei impuneri;
4Existenţa unui aparat fiscal specializat în reducerea evaziunilor fiscale;
5Nivelul înalt al presiunii fiscale comparativ cu ţările dezvoltate.
Fostele ţări socialiste prin dezvoltarea structurilor economice au urmărit dezvoltarea unor economii a puterii politice de tip marxist-leninist şi nu a unor economii care să asigure creşterea veniturilor şi consumului individual.
Începînd cu anul 1930 în URSS rolul şi semnificaţia impozitelor brusc s-a diminuat după efectuarea reformei fiscale în rezultatul căreia a fost anulată sistema accizelor, iar toate impozitele achitate de întreprinderi, au fost unificate în două plăţi de bază -impozitul rutier şi impozitul reţinut din profit.
Unele din impozite de la populaţie au fost unificate, pe cînd altele au fost anulate în general. Tot profitul întreprinderilor industriale şi comerciale, cu excepţia reţinerilor pentru formarea fondurilor, se încasa în venitul statului. În această situaţie, existenţa impozitelor datorate de întreprinderi își pierde sensul, iar impozitele de la populaţie nu au avut o mare importanţă în bugetul statului. Însă, trebuie de menţionat că pînă în anul 1946 a existat şi impozitul militar, iar impozitul de la celibatari şi cetăţeni cu familii puţin numeroase, instituit la 21 noiembrie 1941 prin Decretul Preşedintelui Sovietului Suprem al URSS cu scopul de a acorda ajutor mamelor cu mulţi copii, a existat pînă la începutul anilor 90.
În Republica Moldova evoluţia sistemului fiscal a fost influenţată de condiţiile economice, sociale şi de concepţiile politicii dominante.
După ce a fost creată baza legislativă în anii 1992-1993, începînd cu a doua parte a anului 1994, Guvernul Republicii Moldova a întreprins măsuri de reducere a presiunii fiscale şi de înviorare a activităţii agenţilor economici.
Primii pași au fost făcuţi spre modificarea cotelor la unele mărfuri (produse) supuse accizelor, anularea lor completă la un şir de mărfuri. Totodată, realizarea prevederilor de bază ale Legilor „privind taxa pe valoare adăugată” şi „privind accizele” au evitat dubla impunere a producţiei.
Pentru limitarea multiplelor impozite și încasărilor spontane, stabilite de către organele administraţiei publice locale, determinarea atitudinii metodologice unice faţă de calculul şi controlul acestor impozite, a fost adoptată „legea cu privire la impozitele şi taxele locale”.
Perfecţionarea politicii fiscale pentru anii 1995-1996 s-a înfăptuit în direcţia micșorării numărului de plăţi fiscale, diminuării cotelor de impozite, stimulării exportului producţiei favorabile, reducerii sarcinii fiscale.
În anul 1996 în locul legii „Cu privire la impozitul rutier” a fost pusă în aplicare„Legea privind Fondul rutier”. Drept sursă a servit o parte din accizul încasat la realizarea bunurilor de comustibil, încasările fiscale (de tranzit, special, de la beneficiarii drumurilor auto), mijloace de la licenţierea activităţii de transport auto.
În anul 1996 reformarea sistemului fiscal a fost condiţionată de următoarele
sarcini:
1Sporirea veniturilor statului în scopul finanţării programelor de stat în domeniul ocrotirii sănătăţii, învăţămîntului public, ştiinţei, culturii,acordarea ajutorului social celor mai nevoiaşe categorii ale populaţiei;
2Reducerea cotei fiscale şi lărgirea bazei impozabile;
3Reexaminarea modului de calcul al amortizării;
4Perfecţionarea impunerii pămîntului şi imobilului;
5Crearea cadastrului fiscal, în rînd cu informaţia despre pămînt şi bunurile imobiliare;
6Perfecţionarea sistemului declaraţiilor fiscale;
7Trecerea la impunerea taxei pe valoarea adăugată şi accizelor la locul lor de consum.
În anii 1996-1997 s-a prevăzut perfecţionarea procesului de evaluare a pămîntului,imobilului reieşind din: fertilitatea solului şi veniturile obţinute de la utilizarea lui; costul de piaţă a clădirilor şi construcţiilor; compatibilitatea costului pămîntului şi imobilului;crearea cadastrului fiscal şi juridic.
Perfecţionarea impozitelor pe consum prevedea lărgirea sferei de utilizare a bazelor pentru servicii, business-ul jocurilor de noroc, serviciile de excursii şi alte servicii, trecerea pe etape, pe măsura încheierii acordurilor bilaterale şi multilaterale cu ţările CSI, la impunerea cu accize a mărfurilor destinate importului şi acordarea înlesnirilor fiscale producătorilor care efectuează exportul mărfurilor în străinătatea apropiată şi îndepărtată.
Reformarea fundamentală şi îmbunătăţirea considerabilă a structurii şi modului de administrare a sistemului fiscal în RM a necesitat elaborarea urgentă a Concepţiei reformei fiscale şi realizarea ei prin următoarele etape:
1Unificarea într-un Cod unic a tuturor prevederilor referitoare la impozitarea venitului întreprinderilor şi persoanelor fizice şi a tuturor prevederilor administrative aferente;
2Reforma sistemului taxei pe valoare adăugată;
3Perfecţionarea sistemelor pe impozitul funciar şi pe imobil;
3Modernizarea metodelor pe care administraţia fiscală le aplică la colectarea impozitelor;
4Examinarea altor surse de venituri, de impozite ăn scopul reducerii sau eliminării surselor, care nu asigură venituri considerabile sau stopează dezvoltarea economică a RM.
5Distribuirea veniturilor bugetare între organele centrale şi locale.
Sistemul fiscal actual, creat pe parcursul etapelor de trecere de la economia centralizată la economia de piaţă, trebuie să fie adoptat la noile condiţii de piaţă. În numeroase cazuri lipsesc principiile fiscale, care stimulează creşterea economică şi care pe larg sunt aplicate în întreaga lume. Lipsa acestor principii creează dificultăţi pentru producătorii locali şi prezintă un obstacol în calea investiţiilor locale şi străine în economia naţională.