10.5.1 Prevederi generale referitoare la incadrarea datoriilor pe termen lung
Datoriile pe termen sunt o importantă sursă de finanțare la care apelează autotitățile publice locale și statul în anumite situații pentru: finanțarea deficitului bugetului de stat, menținerea soldului contului curent general la Trezoreria statului în concordanță cu necesitățile curente, finanțarea unor proiecte, programe aprobate prin hotarâri ale Guvernului, menținerea balanței de plăți externe și a rezervei valutare, realizarea de investiții publice de interes local și pentru refinanțarea datoriei publice locale.
Institutiile publice încadrează în categoria datoriilor pe termen lung purtătoare de dobîndă și acele datorii exigibile in 12 luni de la data bilantului, daca:
- a) Termenul initial a fost pentru o perioada mai mare de 12 luni; si
- b) Exista un acord de refinantare sau de reeșalonare a platilor, care este incheiat inainte de data bilantului.
Imprumuturile si datoriile din aceasta clasa reprezinta sume ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an, conform acordului de imprumut.
Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate se tine cu ajutorul conturilor din grupa 16 a planului de conturi pe urmatoarele categorii:
- imprumuturi din emisiunea de obligatiuni(161),
- imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale(162),
- imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale(163),
- imprumuturi interne si externe contractate de stat(164),
- imprumuturi interne si externe garantate de stat(165),
- alte imprumuturi si datorii asimilate(167),
- dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate(168),
- prime privind rambursarea obligatiunilor(169).
- Datoria publica guvernamentală
Datoria publica reprezinta datoria publica guvernamentala plus datoria publica locala.
Datoria publica guvernamentala cuprinde totalitatea obligatiilor, reprezentând imprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finantelor Publice, in numele Romaniei, de pe pietele financiare.
Datoria publica guvernamentala interna este partea din datoria publica guvernamentala care reprezinta totalitatea obligatiilor financiare ale statului, provenind din imprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente in Romania, inclusiv sumele utilizate
temporar din disponibilitatile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finantarea temporara a deficitelor bugetare. Conturile folosite pentru evidența contabilă a acestor datorii sunt 164 si 165.
Datoria publica guvernamentala externa este partea din datoria publica guvernamentala reprezentand totalitatea obligatiilor financiare ale statului, provenind din imprumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente in Romania. Evidența contabilă a datoriei publice externe se ține cu conturile 164 si 165.
Contractarea si garantarea datoriei publice guvernamentale
Guvernul este autorizat sa contracteze in mod direct imprumuturi de la institutiile financiare internationale sau de la alti creditori, numai prin Ministerul Finantelor Publice si sa le subimprumute unor beneficiari finali in scopul prevazut de lege (contul 164).
Subimprumutarea imprumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul Finantelor Publice, in numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de imprumut subsidiar incheiate intre Ministerul Finantelor Publice si acestia sau, dupa caz, pe baza unor acorduri de imprumut subsidiar si garantie, incheiate intre Ministerul Finantelor Publice, pe de o parte, autoritatile administratiei publice locale coordonatoare ale activitatii beneficiarilor finali si, dupa caz, garante ale sumelor subimprumutate acestora si beneficiarii finali ai imprumutului, pe de alta parte.
Guvernul este autorizat prin lege sa garanteze imprumuturi interne si externe numai prin Ministerul Finantelor Publice și a căror contractare se face in scopuri prevazute de lege (contul 165). Garantiile de stat se acordată numai pentru imprumuturi a caror rambursare se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, in cazul autoritatilor administratiei publice locale.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de catre stat a imprumuturilor contractate de persoanele juridice de la institutiile creditoare, precum si din imprumuturile contractate direct de stat si subimprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc(135) la dispoziția autorităților publice.
Instrumentele datoriei publice guvernamentale
Instrumentele datoriei publice guvernamentale cuprind, fara a se limita numai la acestea:
- titluri de stat emise pe piata interna sau externa,
- imprumuturi de stat de la banci, de la alte institutii de credit, persoane juridice romane sau straine,
- imprumuturi de stat de la guverne si agentii guvernamentale straine, institutii financiare internationale, sau de la alte organizatii internationale,
- imprumuturi temporare din disponibilitatile contului curent general al Trezoreriei Statului,
- garantii de stat.
Legeea datoriei publice reglementează numai imprumuturile interne si externe contractate de stat, imprumuturile interne si externe garantate de stat, alte imprumuturi si datorii asimilate, dobanzile aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate.
10.5.3 Analiza și funcțiunea conturilor
Contul 164 “Împrumuturi interne si externe contractate de stat” asigură evidenta împrumuturilor interne si externe contractate de stat pe termen mediu si lung, potrivit acordurilor de împrumut încheiate cu organisme sau institutii de credit si subimprumutate beneficiarilor finali. Evidentierea operatiunilor în acest cont se face în lei si valuta, dupa caz, la cursul de schimb valutar de la data operatiunii.
Contul 164 “Împrumuturi interne si externe contractate de stat” înregistreaza în credit tragerile din împrumuturile interne si externe contractate de stat, iar în debit, împrumuturile interne si externe contractate de stat rambursate potrivit scadentelor din acordurile de împrumut.
Soldul creditor al contului reprezinta împrumuturi interne si externe contractate de stat, nerambursate.
Contul se detaliaza pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II:
1641 “Împrumuturi interne si externe contractate de stat cu termen de rambursare in exercitiul curent”
1642 “Împrumuturi interne si externe contractate de stat cu termen de rambursare in exercitiile viitoare”
Contabilitatea analitica a contului se tine pe imprumuturi interne si externe, pe termen mediu si lung pe fiecare contract de împrumut în parte.
Contul 164 “Împrumuturi interne si externe contractate de stat” se crediteaza prin debitul conturilor :
232 “Avansuri acordate pentru active fixe corporale”
- cu avansurile in lei si in valuta acordate furnizorilor de active fixe corporale din imprumuturi interne si externe contractate de stat, subimprumutate beneficiarilor finali .
234 “Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”
- cu avansurile in lei si in valuta acordate furnizorilor de active fixe necorporale din imprumuturi interne si externe contractate de stat, subimprumutate beneficiarilor finali .
401 “Furnizori”
- cu platile în lei si valuta dispuse sub forma de trageri din împrumuturi interne si externe contractate de stat achitate furnizorilor.
404 “Furnizori de active fixe”
- cu platile în lei si valuta dispuse sub forma de trageri din împrumuturi interne si externe contractate de stat achitate furnizorilor de active fixe.
409 “Furnizori -debitori”
- cu avansurile achitate furnizorilor livrările de bunuri, executari de lucrari sau prestari de servicii efectuate.
513 “Disponibil din împrumuturi interne si externe contractate de stat”
- cu sumele intrate în contul special de disponibil al institutiei publice, reprezentând valoarea tragerilor din împrumuturi interne si externe contractate de stat.
665 “Cheltuieli din diferente de curs valutar”
- la sfârsitul perioadei, cu diferentele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea împrumuturilor interne si externe in valuta contractate de stat;
Contul 164 “Împrumuturi interne si externe contractate de stat” se debiteaza prin creditul conturilor:
512 “Conturi la banci “
- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea împrumuturilor interne si externe contractate de stat .
765 “Venituri din diferente de curs valutar”
- la sfarsitul perioadei, cu diferentele de curs valutar favorabile rezultate din reevaluarea împrumuturilor interne si externe în valuta contractate de stat .
- cu diferentele de curs valutar favorabile, la momentul rambursarii imprumutului.
770 “Finantarea de la buget “
- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea împrumuturilor interne si externe contractate de stat.
Contul 165 “Împrumuturi interne si externe garantate de stat”
Cu ajutorul acestui cont ministerele, alte autoritati publice centrale si unitatile administrativ-teritoriale tin evidenta împrumuturilor interne si externe garantate de stat pe termen mediu si lung, potrivit acordurilor de împrumut încheiate cu organisme sau institutii de credit. Evidentierea operatiunilor în acest cont se face în lei si valuta, dupa caz, la cursul de schimb valutar de la data operatiunii.
Contul 165 “Împrumuturi interne si externe garantate de stat” se creditează cu tragerile din împrumuturi interne si externe garantate de stat reprezentând avansuri și plăți pentru bunuri, servicii, lucrări, obiective de investiții, acordate furnizorilor , iar în debit, împrumuturile interne si externe garantate de stat rambursate potrivit termenelor de scadentă din acordurile de împrumut, cu sumele reprezentand refinantarea imprumuturilor interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale si garantate de stat.
Soldul creditor al contului reprezinta împrumuturi interne si externe garantate de stat, nerambursate.
Contul se detaliaza pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II:
1651 “Împrumuturi interne si externe garantate de stat cu termen de rambursare in exercitiul curent”;
1652 “Împrumuturi interne si externe garantate de stat cu termen de rambursare in exercitiile viitoare”
Contabilitatea analitica a contului se tine pe imprumuturi interne si externe, pe termen mediu si lung, pe fiecare contract de împrumut în parte.
Contul 167 “Alte împrumuturi si datorii asimilate”
Cu ajutorul acestui cont ministerele si alte autoritati publice centrale tin evidenta altor împrumuturi si datorii asimilate pe termen mediu si lung(leasing).
Contul 167 “Alte împrumuturi si datorii asimilate” este un cont de pasiv. În
creditul contului se înregistreaza sumele încasate ca alte împrumuturi si datorii
asimilate, iar în debit, sumele rambursate.
Soldul creditor al contului reprezinta alte împrumuturi si datorii asimilate
nerestituite.
Contul se detaliaza pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II:
1671 “Alte imprumuturi si datorii asimilate cu termen de rambursare in exercitiul curent”;
1672“Alte imprumuturi si datorii asimilate cu termen de rambursare in exercitiile viitoare”
Contabilitatea analitica se tine pe feluri de împrumuturi si datorii asimilate.
Contul 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligatiuni, împrumuturilor interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale, imprumuturilor interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale, împrumuturilor interne si externe contractate de de stat, împrumuturilor interne si externe garantate de stat,
altor împrumuturi si datorii asimilate.
Soldul creditor reprezinta dobânzile datorate si neplatite.
Contul se detaliaza pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II:
1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligatiuni”;
1682 “Dobânzi aferente împrumuturilor interne si externe contractate de
autoritatile administratiei publice locale”;
1683 “Dobânzi aferente împrumuturilor interne si externe garantate de
autoritatile administratiei publice locale”;
1684 “Dobânzi aferente împrumuturilor interne si externe contractate de stat”;
1685 “Dobânzi aferente împrumuturilor interne si externe garantate de stat”;
1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate”.
Contabilitatea analitica se tine pe feluri de imprumuturi.
Aplicații:
O instituție publică finanțată din bugetul statului achiziționează în leasing un echipament din SUA a cărui valoare este 500000 $. Cursul la care se face tranzacția este 1$=2,5 lei.Dobânda anuală pentru
împrumut este 4 $. Contractul este încheiat pe o durată de 3 ani. Rambursarea ratelor se face semestrial. Dobânda se plătește odată cu ratele.
Se înregistrează primirea echipamentului:
213 = 167 1250000 lei
Se înregistrează dobânda datorată pentru durata contractului. Cursul de schimb este 2,5 lei:
471 = 1687 375000
Se achită prima rată și dobânda datorată. Cursul de schimb 2,6 lei /$.
167 = 7701. 71.01.02 208334
665 = 7701. 71.01.02 8334
Se înregistrează scadența dobanzii.
- 30.03.05 = 471 62500
Plata dobânzii și a diferențelor de curs valutar
1678 = 7701. 30.03.05 62500
665 = 7701. 30.03.05 2500
Ministerul Educației solicită contractarea unui împrumut cu garanție guvernamentală de la o instituție financiară externă pentru renovarea Bibliotecii Universitare din București și procurarea de echipamente specifice(calculatoare, soft, mobilier). Valoarea împrumutului este de 2000000 euro pentru 10 ani. Se aprobă împrumutul în baza HG nr...Dobânda este fixă 3 euro/an. Împrumutul are o perioadă de grație de 1 an. Atât dobanda cât și împrumutul se plătesc anual.Cursul de schimb este 4 lei/ euro.
Lucrările de renovare sunt în curs de desfășurare. Termenul de finalizare este de 1 an.
Se operează prima tragere pentru plata unui avans antreprenorului de 1000000 lei.
513 = 165 1000000 lei
Se acordă avansul:
234 = 513. 71.01.01 1000000 lei
Se efectuează a doua tragere din împrumut pentru plata lucrărilor executate.
513 = 165 6000000 lei
Se recepționează lucrările și se acordă ”Bun de plată”.
231 = 404 7000000
Se achită furnizorul
404 = 234 1000000
404 = 513 .71.01.02 6000000
Se achiziționează softul, echipamentele și mobilierul.
404 = 165 1000000
Se înregistrează dobânda datorată pentru împrumutul contractat.
471 = 1685 2400000 lei
Se achită prima rată din dobândă (60000 euro la cursul de 4 lei/euro)
1685 = 512. 30.02.03 240000 lei
Se înregistrează scadența dobanzii anuale.
- 30.02.03 = 471 240000 lei
Se achită prima rată la împrumut.
165 = 7701.81.01.01 800000 lei
9.6.4 Datoria publică locală
Datoria publica locala reprezinta totalitatea obligatiilor financiare interne si externe ale autoritatilor administratiei publice locale, la un moment dat, provenind din imprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pietele financiare.
Datoria publica locala interna este partea din datoria publica locala care reprezinta totalitatea obligatiilor financiare ale autoritatilor administratiei publice locale, provenite din imprumuturi contractate direct c care se evidențiază în contabilitate prin contul 162 ”Împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locare” sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente in Romania, utilizându-se în acest caz contul 163 .
Datoria publica locala externa este partea din datoria publica locala reprezentand totalitatea obligatiilor financiare ale autoritatilor administratiei publice locale, provenind din imprumuturi contractate direct (contul 162) sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente in Romania (contul 163).
Contractarea si garantarea datoriei publice locale
Imprumuturile contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale fac parte din datoria publica a Romaniei, dar nu reprezinta obligatii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferenta acestor imprumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale si prin imprumuturi pentru refinantarea datoriei publice locale.
Autoritatile administratiei publice locale pot contracta sau garanta imprumuturi interne si/sau externe pe termen scurt, mediu si lung, in scopurile prevazute de lege, cu respectarea următoarelor condiții:
- avizul Comisiei de Autorizare a Imprumuturilor Locale,
- încadrarea în limita prevăzută de lege a gradului de îndatorare anuală reprezentat de ratele scadente la imprumuturile contractate si/sau garantate, dobanzile si comisioanele aferente acestora, inclusiv ale imprumutului care urmeaza sa fie contractat si/sau garantat in anul respectiv,având ca referință totalul veniturilor proprii formate din:impozite, taxe, contributii, alte varsaminte, alte venituri si cote defalcate din impozitul pe venit, cu exceptia cazurilor aprobate prin legi speciale.
Aceste conditii se aplica si pentru datoriile anuale care decurg din imprumuturile contractate si/sau garantate de stat pentru autoritatile administratiei publice locale.
Valoarea totala a datoriei contractate de autoritatea administratiei publice locale se inscrie in registrul de evidenta a datoriei publice locale al acestei autoritati si se raporteaza anual prin situatiile financiare.
Valoarea totala a garantiilor emise de autoritatea administratiei publice locale se inscrie in registrul garantiilor locale al acestei autoritati si se înaintează anual prin rapoarte catre unitatile administrativ-teritoriale a imprumuturilor contractate de persoanele juridice de la institutiile creditoare, precum si din imprumuturile contractate direct de unitatile administrativ-teritoriale si subimprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.
Instrumentele datoriei publice locale
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, imprumuturi de la societatile bancare sau de la alte institutii de credit.
Titlurile de valoare pot fi emise și lansate direct de catre autoritatile administratiei publice locale sau prin intermediul unor agentii ori al altor institutii specializate. Contul contabil care asigură evidența titlurilor de valoare este 161 „ Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni”.
Consiliile locale, judetene si Consiliul General al Municipiului Bucuresti, dupa caz, pot aproba contractarea de imprumuturi interne sau externe, pe termen scurt (contul 5196), mediu si lung (contul 162) sau garantarea acestora (contul 163) pentru realizarea de investitii publice de interes local, precum si pentru refinantarea datoriei publice locale.
9.6.5 Provizioane
Definitie
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incerta.
Provizioanele nu pot depasi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligatiei curente la data bilantului.
Categorii de provizioane
Institutiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:
- litigiile, amenzile si penalitatile, despagubirile, daunele si alte datorii incerte;
-cheltuielile legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor;
- alte provizioane.
Conditii pentru recunoasterea provizioanelor
Un provizion va fi recunoscut numai in momentul in care:
- o institutie are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior;
- este probabil ca o iesire de resurse sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva; si
- poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei.
Daca aceste conditii nu sunt indeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
Contabilitatea provizioanelor
Contabilitatea provizioanelor se tine pe feluri, in functie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite (contul 151).
Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare la data bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei curente.
Provizioanele trebuie revizuite anual la întocmirea bilanțului si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta. In cazul in care pentru stingerea unei obligatii nu mai este probabila o iesire de resurse sau iesirea de resurse a avut loc, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut.