Economie

Metodele de finanţare a cheltuielilor publice s-au schimbat de-a lungul timpului, dar nu există nicio îndoială că impozitul este peren şi că, în cadrul resurselor financiare publice, are ponderea cea mai mare. Prelevările obligatorii semnifică totalitatea vărsămintelor efectuate în beneficiul administraţiilor publice, vărsăminte care nu sunt nici voluntare, nici însoţite de o contraprestaţie imediată, directă sau individualizabilă. Ele sunt formate din următoarele categorii de venituri fiscale: impozitele, taxele şi cotizaţiile (contribuţiile) sociale.

Prin raportarea prelevărilor fiscale la produsul intern brut se obţine rata prelevărilor obligatorii, indicator utilizat în mod curent pentru a măsura importanţa acestora în raport cu totalitatea avuţiilor create într-o ţară în decurs de un an.

În unele ţări, în anumite perioade, mai există şi o serie de fluxuri fiscale care nu contribuie la finanţarea bugetului de stat sau a bugetelor locale, ci sunt stabilite în scopul finanţării autonome a organismelor publice (altele decât instituţiile statului şi ale colectivită­ţilor locale), precum şi a unor organisme particulare care realizează servicii de natură economică şi socială, în avantajul celor obligaţi la plata acestora. În această categorie se încadrează aşa-numitele prelevări parafiscale.

În cadrul prelevărilor obligatorii, ca, de altfel, şi în cadrul resur­selor financiare publice, ponderea cea mai mare revine impozitelor.

Teorii privind impozitul

Definiţiile date impozitului de-a lungul timpului diferă în funcţie de modul cum acesta s-a impus şi a fost perceput de la o etapă la alta. De altfel, definiţiile mai vechi sau mai noi ale impozitului se circumscriu teoriilor despre impozit emise în decursul vremii. Teoriile privind impozitul încearcă să caute justificarea legitimităţii impozitu­lui pentru a obţine sau explica asentimentul contribuabililor la plata şi la creşterea acesteia.

1. Teoria impozitului-schimb, cunoscută şi ca teza impozit- asigurare sau impozit-contrapartidă, a predominat în a doua jumătate a secolului al XVIII-lea şi în cursul secolului al XIX-lea şi este fundamentul doctrinei liberale. Această concepţie consideră impozitul ca fiind preţul plătit de fiecare contribuabil pentru securitate şi serviciile primite din partea statului. Corespunzător acestei teorii (şi curentelor contractualiste), între individ şi stat s-a încheiat un pact tacit prin care primul acceptă să renunţe la o parte din libertatea şi din veniturile sale, în schimbul unei garanţii de securitate. Printre principalii reprezentanţi ai acestei teorii sunt: Th. Hobbes, Vauban (în

180 secolul al XVII-lea), A. Smith, Montesquieu (secolul al XVIII-lea). Acesta din urmă vedea în impozite „o parte pe care fiecare cetăţean o dă din bunul său pentru a avea siguranţa celeilalte părţi rămase lui sau pentru a se bucura deplin de aceasta”.

Teoria impozitului-schimb a fost prezentă pe tot parcursul secolului al XIX-lea, fiind una dintre ideile de bază în materie de fiscalitate ale curentului liberal. În secolul XX, teoria cunoaşte o oarecare schimbare, sub influenţa „principiului echivalenţei”, conform căruia dacă o persoană este de două ori mai avută decât alta, atunci contribuţia ei la stat pentru protecţie trebuie să fie de două ori mai mare. În această perioadă, teoria respectivă a fost numită teoria beneficiului, care asimilează luarea deciziei în cadrul sectorului public cu cea propusă de piaţă. În consecinţă, impozitele sunt privite ca plată pentru valoarea primită şi ca reflectare a cererii pentru servicii publice.

Criticile aduse acestei teorii se referă la faptul că ea cere să se măsoare ceea ce nu se poate măsura, pe de o parte, şi că este incompatibilă cu justiţia socială, deoarece cea mai mare nevoie de avantaje o au cei cu o capacitate contributivă redusă (vârstnicii, şomerii).

1. Teoria surplusului economic a fost aplicată în cazul fiscalităţii de către J.A.Hobson, în secolul al XX-lea. Conform acestei teorii, trebuie taxat ceea ce depăşeşte ce este fizic şi moral necesar pentru a garanta utilizarea factorului de producţie producător de venit pentru proprietarul acestuia. Problema care se ridică în aplicarea acestei teorii este modul de stabilire a sumei minime primite de către diferiţi indivizi sau diferite afaceri şi de determinare a nivelurilor acceptabile din punct de vedere moral.
2. Teoria impozitului-solidaritate sau teoria sacrificiului a fost susţinută la sfârşitul secolului al XIX-lea, ca reacţie la teoria impozitului-schimb. Ea a fost susţinută, în special, de curentele de gândire socialiste reformiste (mai ales, de curentul reformist), dar este prezentă şi în tezele susţinute de unii autori liberali. Principiul solidarităţii are la bază ideea că o societate formează un tot ale cărui elemente sunt interdependente. Dacă unul dintre aceste elemente înregistrează anumite disfuncţionalităţi, acestea se vor regăsi şi la nivelul societăţii (care constituie întregul). Concluzia care se des­prinde este că trebuie să se vegheze la o repartizare corectă a avuţiei în societate pentru evitarea disfuncţionalităţilor.

Din punct de vedere fiscal, această teorie conduce la necesitatea ca impozitarea să ţină seama de puterea financiară a contribuabililor şi să se recurgă la o progresivitate a impozitului, care să reprezinte un instrument de redistribuire şi egalizare a avuţiei în societate. De ideea capacităţii de plată se leagă două principii importante ale fiscalităţii: principiul echităţii orizontale şi principiul echităţii verticale. Primul susţine că oamenii aflaţi în aceleaşi circumstanţe trebuie să fie trataţi în mod egal în faţa sistemului fiscal şi cel de-al doilea presupune că cei care sunt mai avuţi sau au un venit mai mare trebuie să plătească mai multe impozite (o valoare mai mare a acestora), deoarece au o capacitate de plată mai mare.

Teoria impozitului-solidaritate apelează, de asemenea, şi la impozitul negativ, alături de progresivitatea impozitului. Impozitul negativ constă într-o alocaţie destinată să asigure beneficiarilor ei un venit minim garantat. Această alocaţie nu trebuie să incite la lenevie, ci doar să asigure subzistenţa. Venitul minim garantat reprezintă atât un punct critic sau un prag de atribuire a alocaţiei, cât şi un prag deasupra căruia se poate prelua impozitul. Principiul impozitului minim se fundamentează pe ideea că, dacă statul nu corijează inegalităţile provocate de mecanismele pieţei, trebuie totuşi să vină în ajutorul unui anumit număr de excluşi de pe piaţa muncii. Ideea impozitului negativ a apărut în SUA, în timpul administraţiei Nixon şi a fost susţinută de personalităţi cu orientări economice diferite: James Tobin, J.K.Galbgraith, P.A. Samuelson, Milton Friedman. Proiectul pornea de la constatarea că ineficacitatea politicii sociale în SUA este, în mare parte, dependentă de repartizarea şi risipa ajutoarelor publice şi că este preferabilă înlocuirea impozitului negativ cu o alocaţie unică şi globală.

Noţiuni generale privind impozitul

Impozitul reprezintă punctul nodal al fiscalităţii, fiind un produs al istoriei care a însoţit permanent statul în prefacerile la care acesta a fost supus de evoluţia evenimentelor, sau la cele la care statul a contribuit de-a lungul istoriei. La începutul existenţei sale, impozitul 182 nu avea caracter permanent, iar rolul său era limitat şi obscur. Toate statele moderne şi-au bazat dezvoltarea economiilor şi extinderea puterii lor, în mare parte, pe fiscalitate, care a suferit numeroase prefaceri, fiind totodată la baza reformelor pe care statul le-a introdus de-a lungul timpului.

Conţinutul şi rolul impozitului

Definiţiile atribuite impozitelor se circumscriu teoriilor despre impozit emise de-a lungul timpului. Modul în care a fost definit impozitul diferă, corespunzător modului în care a fost perceput şi s-a impus de la o etapă sau alta în decursul vremii. Dintre definiţiile contemporane date impozitului, vom enumera doar câteva, şi anume:

• „prestaţie pecuniară, pretinsă pe cale de autoritate, cu titlu definitiv şi fără contraprestaţie, în vederea acoperirii cheltuielilor publice” (Gaston Jeze, Traite de la science de finance, Paris, 1909);
• „prelevare pecuniară pretinsă persoanelor fizice şI juridice, pe cale de autoritate, cu titlu definitiv şi fără contraprestaţie directă, în vederea acoperirii cheltuielilor publice şi intervenţiei economice şi sociale a puterilor publice” (Alain Euzeby, Les prelevements obligatoires, PUF, Paris, 1992);
• „obligaţii pecuniare pretinse, în temeiul legii, de către autoritatea publică, de la persoane fizice şi juridice, în raport cu capacitatea contributivă a acestora, preluate la bugetul statului în mod silit şi fără contraprestaţie imediată şi folosite de către acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice şi ca instrument de armonizare a interesului public cu interesele individuale ale oamenilor” (C. Tulai, Finanţele şi controlul financiar în actualitate, Târgu Mureş, 1998);
• „o formă de prelevare a unei părţi din veniturile şi/sau averea persoanelor fizice şi juridice la dispoziţia statului, în vederea acoperirii cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie directă din partea statului” (Iulian Văcărel, Finanţe publice, Editura Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti, 1999);

„obligaţii de plată ale contribuabililor (persoane fizice şi juridice) stabilite prin lege de către stat, pentru susţinerea cheltuielilor publice necesare furnizării de către acesta a unor bunuri şi servicii publice, inclusiv a unor transferuri, de care se bucură în mod diferenţiat şi nedeterminat toţi cetăţenii unui stat ( foşti, actuali şi viitori contribua­bili), precum şi pentru influenţarea conjuncturii economice” (Nicolae Hoanţă, Economie şi finanţe publice, Editura Polirom, Iaşi, 2000).

Din definiţiile de mai sus, se desprind unele caracteristici fundamentale ale impozitului:

• forţa puterii publice (elementul de autoritate);
• caracter general;
• transferul de avuţie;
• caracterul pecuniar;
• faptul că nu presupune o contraprestaţie directă;
• caracterul definitiv;
• funcţia extinsă a impozitelor, rolul lor.

Elementul de autoritate poate fi considerat caracterul cel mai pregnant al impozitului, fiind perceput cel mai rapid de către contribuabili. De altfel, acesta reiese din toate definiţiile prezentate. Oricare este forma sa, impozitul este întotdeauna instituit printr-un act de autoritate, fiind o obligaţie prin constrângere. Pentru cetăţeanul contribuabil, impozitul reprezintă o restricţie a libertăţii sale, a posibilităţilor sale materiale, tocmai ca urmare a elementului intrinsec de autoritate. Puterea celor care o exercită în mod public se bazează pe monopolul de stabilire a impozitului şi care întotdeauna revine autorităţilor competente: Parlamentul şi/sau Guvernul, ca organe centrale, şi organele deliberative şi executive locale.

Impozitul are caracter general, fiind o obligaţie de plată a tuturor persoanelor fizice şi juridice care obţin venituri sau deţin averi. Caracterul general şi cel obligatoriu al impozitului se regăsesc în articolul 53 al Constituţiei României: „Cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice”.

Elementul de transfer de avuţie se bazează pe faptul că impozitul este o prelevare de avuţie care afectează patrimoniul contribuabilului, în sensul diminuării. Această prelevare este definiti­vă, întrucât datoria fiscală nu este subiect de rambursare. De asemenea, prelevarea nu este însoţită de o contraprestaţie directă, oferită în schimbul plăţii impozitelor. Veniturile obţinute din impozite se depersonalizează, ele fiind alocate pentru acoperirea unor cheltuieli publice care produc avantaje diferenţiate şi nedeterminate.

184

Caracterul pecuniar al impozitelor derivă din faptul că ele reprezintă, în general, o contribuţie în bani, chiar dacă la începuturile existenţei sale această contribuţie a cunoscut şi forma în natură.

În lumea contemporană, funcţia extinsă a impozitului este asigurată de politica fiscală a statelor, care, la funcţia tradiţională financiară a acestuia (acoperirea cheltuielilor publice), au adăugat treptat şi funcţia redistributivă a avuţiei în societate, precum şi pe cea intervenţionistă în alocarea resurselor în economie. Aşadar, rolul impozitelor se manifestă pe plan financiar, economic şi social. În plan financiar, impozitele reprezintă principalul mijloc de procurare a resurselor financiare publice necesare acoperirii nevoilor colective ale societăţii. O caracteristică importantă în evoluţia impozitelor este tendinţa de creştere continuă a acestora, atât în valori absolute, cât şi ca pondere în produsul intern brut, dar nu în acelaşi ritm cu sporirea cheltuielilor publice, fapt ce favorizează apariţia deficitelor bugetare.

În plan economic, rolul impozitelor se manifestă în măsura în care autorităţile publice le folosesc în calitate de mijloc de intervenţie în activitatea economică. În funcţie de necesităţile concrete ale perioadei, impozitele pot fi utilizate ca instrumente de încurajare sau frânare a unei anumite activităţi, pentru creşterea sau reducerea producţiei, a comerţului exterior, sau consumului anumitor produse. Rolul în plan social constă în redistribuirea, prin intermediul impozitelor, a unei importante părţi din produsul intern brut între persoane fizice şi juridice, precum şi între diverse grupuri sociale.

Clasificarea impozitelor

Impozitele întâlnite în practica financiară sunt foarte diverse, deosebindu-se între ele prin conţinut şi prin formă. Gruparea acestora se realizează pe seama unor criterii ştiinţifice diverse, cum sunt:

• trăsăturile de formă şi fond;
• obiectul impunerii;
• scopul urmărit de autoritatea publică prin introducerea şi perceperea lor;
• frecvenţa realizării;
• în funcţie de cota aplicată;
• clasificarea administrativă.

Clasificarea după trăsături de formă şi fond împarte impozitele în două mari grupe: directe şi indirecte. Distincţia între aceste mari grupe se bazează pe criteriile:

• juridic - pe care se bazează noţiunea de rol nominativ;
• incidenţa impozitului - care se referă la distribuţia ultimă a poverii unui impozit;
• personalizarea impozitului - care constă în aşezarea acestuia în funcţie de capacitatea contributivă a plătitorului;
• elasticitatea - variaţia randamentului impozitelor în funcţie de evoluţia condiţiilor economice.

Din punctul de vedere al relaţiilor dintre autoritatea fiscală şi contribuabil, se remarcă o mare deosebire între impozitele directe şi cele indirecte. Astfel, în cazul impozitelor directe, autoritatea de impunere stabileşte (aşază) obligaţia în mod direct pe fiecare contri­buabil, persoană fizică sau juridică, în funcţie de situaţia lor specifică. Acestea plătesc impozitul direct către autorităţi. În cadrul impozitelor indirecte, obligaţia fiscală este determinată de contribuabilii înşişi, deoarece ea depinde de structura şi volumul mărfurilor şi serviciilor procurate.

1. Impozitele directe se stabilesc nominal în sarcina contribua­bililor, persoane fizice şi juridice, în funcţie de veniturile sau averea acestora, prin aplicarea unor cote de impozit. La rândul lor, impozitele directe se subîmpart, corespunzător modului de aşezare, în impozite reale şi impozite personale.

Impozitele reale se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale aflate în posesia contribuabilului: pământ, clădiri, mijloace de transport etc., făcându-se abstracţie de situaţia personală a acestuia. Din această categorie de impozite fac parte: impozitul pe clădiri; impozitul pe activităţi industriale, comerciale şi profesii libere; impozitul pe capitalul imobiliar sau bănesc, impozitul funciar etc.

Înţelese stricto sensu, impozitele personale vizează persoana, fără a ţine cont de posibilităţile sale contributive. Totuşi, în prezent, prin impozit personal se înţelege un impozit care ţine seama de situaţia personală şi familială a contribuabilului. La rândul lor, impozitele personale pot fi: impozite pe venit şi impozite pe avere. Impozitul pe venit vizează atât venitul persoanelor fizice (impozit pe salariu, impozit pe venitul global), cât şi pe cel al agenţilor economici (impozit pe profit, impozit pe cifra de afaceri). Impozitul pe avere (pe patrimoniu) afectează bunurile mobiliare sau imobiliare ale contribuabilului.

1. Impozitele indirecte (impozitele pe cheltuieli) se percep cu prilejul vânzării unor bunuri, prestării de servicii sau activităţilor de export-import. După formă, impozitele indirecte se subîmpart în: taxe de consumaţie; taxe vamale; taxe de timbru şi înregistrare; venituri de la monopoluri fiscale.

În funcţie de obiectul impunerii, impozitele se clasifică în: impozite pe venit, pe avere şi pe consum (cheltuială). Impozitul pe consum afectează cheltuielile de consum (taxa pe valoarea adăugată, accizele), astfel că încasările la buget din aceste surse depind de volumul vânzărilor de mărfuri şi servicii.

Corespunzător scopului urmărit la introducerea lor, impozitele sunt: financiare şi de ordine.

Impozitele financiare sunt instituite având ca scop principal realizarea de venituri publice din care să se finanţeze cheltuielile publice. Printre cele mai importante impozite financiare sunt: impozitele pe venit şi taxele de consumaţie.

Impozitele de ordine au ca scop principal limitarea unei anumite acţiuni sau atingerea unui anumit obiectiv care nu are caracter fiscal. Exemplul comun privind aceste impozite îl reprezintă impozitele şi taxele asupra ţigărilor şi băuturilor alcoolice, al căror nivel ridicat urmăreşte limitarea consumului, dat fiind caracterul lor nociv. Desigur că nu este de neglijat aspectul financiar, întrucât ele pot aduce la buget sume importante.

În funcţie de frecvenţa realizării lor, impozitele se grupează în permanente şi incidentale. Impozitele permanente (sau ordinare) se încasează periodic la bugetul central sau local, după caz. In această categorie se cuprinde partea cea mai mare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.

Impozitele incidentale se introduc şi se încasează doar în cazuri deosebite, neavând o periodicitate în plata către buget. De exemplu, impozitarea, o singură dată, a profiturilor sau averilor excepţionale obţinute în perioadele de război.

Corespunzător cotei aplicate, impozitele sunt specifice şi ad valorem. Impozitele specifice sunt calculate multiplicând o greutate, un volum, o suprafaţă de materie impozabilă cu o sumă dată (o fixă). Impozitele de acest tip sunt destul de rare (de exemplu, taxa de afişaj). Impozitele ad valorem se calculează prin aplicarea unei cote (tarif sau rată) asupra bazei impozabile. Acesta este procedeul utilizat cel mai frecvent.

In funcţie de rata de impozitare aplicată asupra bazei impozabile, impozitele sunt proporţionale sau progresive. Impozitul proporţional constă în aplicarea asupra bazei impozabile a unei cote fixe de impozitare, indiferent de mărimea acestei baze. Impozitul progresiv constă în aplicarea unei cote (rate) de impozitare, a cărei mărime creşte odată cu sporirea materiei impozabile. În literatura de specialitate se mai vorbeşte şi de impozite degresive şi impozite regresive. Impozitul degresiv constă în aplicarea unei rate tot mai mici, pe măsură ce materia impozabilă scade. În schimb, impozitul regresiv constă în aplicarea unei rate în descreştere, pe măsură ce baza de impozitare creşte. În fapt, acest ultim impozit nu se mai practică.

În funcţie de instituţia care le administrează (clasificarea administrativă), sunt: impozite ale administraţiei de stat centrale şi impozite locale - în statele de tip unitar; în statele federale, în afara impozitelor federale şi locale, se mai percep şi impozite la nivelul statelor, provinciilor, landurilor sau regiunilor membre ale federaţiei.

Astfel, în ţara noastră, TVA, impozitul pe venit, accizele, impozitul pe profit alimentează bugetul central (sau bugetul de stat), iar impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, impozitul pe spectacole etc. alimentează bugetele locale.

Elementele impozitului

Legislaţia care reglementează impozitele precizează, alături de alte aspecte, şi elementele impozitelor: subiectul, suportatorul, obiectul impunerii, sursa impozitului, unitatea de impunere, cota, termenul de plată. Prin elemente constitutive ale impozitului înţelegem acele componente care contribuie la: desemnarea contribuabilului obligat la plata acestuia, stabilirea mărimii impozitului şi a termenului de plată. Ca urmare, elementele constitutive ale impozitului sunt defi­nitorii pentru stabilirea legalităţii perceperii şi a determinării cuantumului obligaţiei fiscale din partea contribuabilului. Elementele impozitului sunt: subiectul impozitului, suportatorul, obiectul impu- 188 nerii, unitatea de impunere, sursa impozitului, cota impozitului, termenul de plată.

Subiectul impozitului este persoana fizică sau juridică obligată la plata acestuia, denumită şi contribuabil. Astfel, în cazul impozitului pe salariu, subiectul este angajatul căruia i se reţine impozitul, iar în cazul impozitului pe profit, subiectul este agentul economic. Uneori, impozitul datorat de un contribuabil este vărsat la buget de către o altă persoană, ca în cazul impozitului pe salarii, impozitului vizând dreptul de autor, impozitului pe dobânzi ş.a.

Suportatorul este persoana care suportă efectiv impozitul. În unele cazuri, subiectul este şi suportatorul impozitului: impozitul pe salarii, impozitul pe venit etc. În practică, sunt foarte numeroase cazurile în care suportatorul şi subiectul sunt persoane diferite. Acest lucru este posibil deoarece sunt numeroase cazurile în care se transpune (translează), într-o măsură mai mare sau mai mică, sarcina impozitelor plătite de unii contribuabili asupra altora.

Obiectul impunerii constă în materia supusă impunerii. Astfel, la impozitele directe, obiectul poate fi averea sau venitul (salariul, profitul etc.). În cazul impozitelor indirecte, materia supusă impunerii (obiectul) poate fi: bunul supus vânzării, serviciul prestat, bunul importat (mai rar cel exportat) etc.

Pentru a exprima mărimea obiectului impozabil, se foloseşte o anumită unitate de măsură, denumită unitate de impunere, care poate fi: unitatea monetară (impozitul pe venit), mp de suprafaţă utilă (impozitul pe clădiri), hectarul de teren (la impozitul funciar), bucata, litrul, kg etc. (la taxele de consumaţie).

Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte impozitul: din venit sau din avere. În cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide cu sursa. În cazul impozitelor pe avere, această suprapunere nu se realizează întotdeauna, deoarece, de obicei, impozitul se plăteşte din venitul obţinut de pe urma averii respective şi numai rareori acesta diminuează averea propriu-zisă.

Cota impozitului (cota de impunere) reprezintă impozitul aferent unei unităţi de impunere. Impozitul poate fi stabilit în sumă fixă sau în cote procentuale, care pot fi: proporţionale, progresive sau regresive.

Termenul de plată indică data până la care impozitul trebuie achitat statului. În cazul neachitării impozitului până la termenul legal, contribuabilul este obligat să plătească în plus majorări de întârziere, iar în situaţiile în care se constată reaua credinţă a contribuabilului, se prevăd şi sancţiuni împotriva acestuia (popriri, sechestrarea unor bunuri până la concurenţa valorii impozitului neachitat).