Stingerea obligatiei fiscale

Obligaţia fiscală se poate stinge prin: plată, insolvabilitate, anulare, insolvenţă, compensare, prescripţie extinctivă, executare silită, particularizate datorită specificului domeniului.

4.1. Plata

Plata este calificată, ca şi în dreptul comun, ca o modalitate de executare voluntară a obligaţiei fiscale, principala modalitate de colectare a creanţelor fiscale.

4.1.1. Persoanele obligate la plată. Potrivit Codului de procedură fiscală, sunt ţinute la plată:

1. a. în primul rând, debitorul;
2. b. dacă obligaţia de plată nu a fost îndeplinită de debitor, devin debitori, în condiţiile legii, următorii:

– moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;

– cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz;

– persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederle legale referitoare la faliment;

– persoana care, potrivit legii, şi-a asumat obligaţia de plată, printr-un angajament de plată sau printr-un alt act încheiat în forma autentică, cu asigurarea unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată;

– alte persoane, în condiţiile legii;

1. persoana care, în numele debitorului, potrivit legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datoate bugetului general consolidat (de exemplu, angajatorul pentru impozitul pe veniturile salariale, plătitorii taxei pe valoarea adăugată).

Pentru persoanele juridice cu sediul în România, care au sedii secundare, plătitor de obligaţii fiscale este persoana juridică, cu excepţia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului se face, potrivit legii, de către sediile secundare ale persoanei juridice.

1. d. Pe lângă debitorul fiscal, principalul obligat la plată, poartă răspunderea pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil toţi cei care, prin actele sau faptele lor, au condus direct la această stare a contribuabilului debitor, lor revenindu-le o răspundere solidară a cu cea a debitorului, care operează numai dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege.

Potrivit art. 27 -„Răspunderea solidară”-, pentru obligaţiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile codului de procedurî fiscală, raspando solidar cu acesta următoarele persoane:

1. a) persoanele fizice sau juridice care, în cei 3 ani anteriori datei declarării insolvabilitatii, cu rea-credinţa, dobândesc în orice mod active de la debitorii care îşi provoacă astfel insolvabilitatea;
2. b) administratorii, asociaţii, actionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu reacredinţa, sub orice forma, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia.

4.1.2. Cui se poate face plata. Plata se face numai organelor competente să perceapă veniturile bugetare (pe categorii de bugete), prin intermediul băncilor, trazoreriei şi al altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată; plata se face distinct, pe fiecare impozit, taxă, contribuţie, alte sume datorate bugetului general consolidat, inclusiv pentru accesoriile acestora (întrucât fiecare impozit sau taxă are individualitatea sa), folosindu-se modalităţile prevăzute de lege şi cu respectarea ordinei legale.

Plata făcută altui organ fiscal nu conduce la realizarea obligaţiei fiscale, reprezentând o sumă nedatorată şi generează raporturi juridice de restituire.

4.1.3. Obiectul plăţii. Creditorul nu poate accepta o altă prestaţie decât cea datorată, plata trebuind să constea în executarea întocmai a obligaţiei datorate.

4.1.4. Termenele de plată. Trebuie făcută la scadenţă, determinată de “termenele prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează”.

Legea enunţă şi câteva situaţii particulare – ex. ipoteza diferenţelor, a accesoriilor, a înlesnirilor, a impozitelor care nu au prevăzute termene de plată, a se vedea! Plata anticipată – este permisă în cazul impozitelor şi taxelor stabilite anual, plătibile în rate (ex. impozitul pe clădiri).

4.1.5. Ordinea stingerii datoriilor. Interesează atunci când debitorul are de achitat impozite, taxe, contribuţii diferite (mai multe tipuri), iar sumele de care dispune sunt insuficiente pentru realizarea integrală a acestora, situaţie în care se vor  stinge datoriile corelative acelui tip de creanta fiscală principala pe care îl stabileste contribuabilul.

În cadrul tipului de impozit, taxa, contribuţie sau alta suma reprezentând creanta fiscală, stabilit de contribuabil, stingerea se efectuează, de drept, în următoarea ordine:

1. sumele datorate în contul ratei din luna curenta din graficul de plata a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat eşalonare la plata, precum şi dobanda datorată în luna curenta din grafic sau suma amânată la plata, împreună cu dobânzile datorate pe perioada amânării, în cazul în care termenul de plata se împlineşte în luna curenta, precum şi obligaţiile fiscale curente de a căror plata depinde mentine rea valabilităţii inlesnirii acordate;
2. b. obligaţia fiscală principala şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acesteia, în ordinea vechimii, cu excepţia celor pentru care s-a început executarea silită;
3. c. sumele datorate în contul următoarelor rate din graficul de plata a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat eşalonare, pana la concurenta cu suma esalonata la plata sau pana la concurenta cu suma achitată, după caz, precum şi suma amânată la plata împreună cu dobânzile datorate pe perioada amânării, după caz;
4. d. obligaţiile cu scadente viitoare, la solicitarea contribuabilului.

4.1.6. Data plăţii. Obligaţia fiscală se consideră executată:

– pe data înscrisă în documentul de plată eliberat de organele sau perso anele abilitate de organul fiscal, în cazul plăţilor în numerar;

– la data poştei înscrisă pe mandatul poştal, în cazul plăţilor efectuate prin mandat poştal;

– pe data debitării contului plătitorului, pentru plăţile efectuate prin decontare bancară, pe baza instrumentelor de decontare specifice, data putând fi dovedită prin extrasul de cont al contribuabilului;

– pe data înregistrării la organul competent a documentelor sau actelor pentru care s-au depus şi anulat timbrele datorate potrivit legii, în cazul obligaţiilor care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile;

– pe data debitării contului debitorului, în cazul obligaţiilor declarate în vamă.

4.1.7. Dovada plăţii. Plata are drept efect liberarea debitorului de obligaţia asumată.

În domeniul fiscal, dovada plăţii se poate face cu mijloace specifice, în funcţie de modalităţile de plată folosite, reglementate ca atare în Codul de procedură fiscală:

– instrumentele de plată folosite, confirmate de bancă, prin semnătură şi ştampilă, certificarea având semnificaţia debitării contului plătitorului;

– chitanţa eliberată de unitatea încasatoare -trezorerie, agent fiscal, casier, pentru ipoteza plăţii directe, în numerar;

– marca timbrului, aplicată pe actul întocmit.

4.1.8. Majorările de întârziere. Se particularizează prin:

– curg din ziua imediat următoare scadenţei obligaţiei fiscale, de drept, cu excluderea posibilităţii de renunţare la ele şi nefiind necesară punerea în întârziere a debitorului, excepţie de la regimul juridic al evaluării legale a daunelor-interese din dreptul comun;

– sunt neplafonate, calculându-se şi datorându-se până în ziua încasării sumei inclusiv, pentru fiecare zi de întârziere;

– nivelul acestora este de 0,01% pentru fiecare zi de întârziere a plăţii şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale;

– se datorează pentru orice obligaţie fiscală (inclusiv vamală) neachitată la scadenţă, inclusiv pentru diferenţele stabilite de organele fiscale în exercitarea atribuţiunilor lor de control, cu excluderea următoarelor sume, reprezentând: amenzi de orice fel, obligaţii fiscale accesorii stabilite potrivit legii, cheltuieli de executare silită, cheltuieli judiciare, sume confiscate, sume reprezentând echivalentul în lei al bunurilor şi sumelor confiscate care nu sunt găsite la locul faptei;

– posibilitatea acordării unor înlesniri cu privire la acestea -amânări, eşalonări, reduceri, scutiri-, de regulă, de către organul care administrează impozitele, taxele, contribuţiile ce au generat aceste dobânzi şi în condiţiile actelor normative care le reglementează, tendinţa fiind de restricţionare a acestora;

– sunt datorate şi pe perioada pentru care au fost acordate amânări sau eşalonări la plata obligaţiilor fiscale restante;

– se calculează în lei atât pentru debitul stabilit în lei cât şi pentru cel stabilit în valută. Pentru debitul în valută, calculul majorării se efectuează prin aplicarea cotei asupra debitului datorat în valută, transformat în lei la cursul de schimb valutar stabilit de Banca Naţională a României în ziua scadenţei debitului.

4.2. Insolvabilitatea ca modalitate de stingere a obligaţiei fiscale. Este integrată în categoria “alte modalităţi” de stingere a creanţelor fiscale (Capitolul XII) şi constituie o cauză de “scădere” a obligaţiei fiscale din evidenţa organului fiscal. În sensul Codului d eprocedură fiscală, „este insolvabil debitorul ale cărui venituri sau bunuri urmăribile au au o valoare mai mică decât obligaţiile fiscale de plată sau care nu are venituri sau bunuri urmăribile”. Legea nu mai stabileşte situaţiile care conduc la starea de insolvabilitate a debitorului.

Constatarea insolvabilităţii se face direct de către acestea, nefiind necesară o hotărâre obţinută în urma unei proceduri judiciare, ca în dreptul comun.

În derularea procedurii se identifică, în ordine cronologică, etapele:

– efectuarea de investigaţii de către organul fiscal la domiciliul, sediul sau locul la care se desfăşoară activitatea lucrativă de către debitor, pentru a se stabili dacă acesta are venituri sau bunuri urmăribile;

– încheierea procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate, în situaţia în care, în urma investigaţiilor făcute, se constată că debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile, actul de constatare a stării de insolvabilitate nemaiavând ca efect întreruperea termenului de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită;

– scăderea provizorie a debitorului din evidenţa curentă a organului fiscal şi trecerea sa într-o evidenţă separată, organul de executare având obligaţia de a urmări, în continuare, cel puţin odată pe an, situaţia debitorului, sub aspectul veniturilor şi bunurilor sesizabile, în limita termenului de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită.

Dacă în urma verificărilor efectuate după declararea stării de insolvabilitate se constată că debitorul a dobândit venituri sau bunuri urmăribile a căror valoare este mai mare decât cheltuielile de executare, va avea loc o redebitare a sumelor, acestea fiind trecute în evidenţa curentă, după care se vor lua măsuri de executare silită. Actele de investigare, toate, nu au ca efect întreruperea termenului de prescripţie, legea neatribuindu-le astfel de efecte, întrucât nu reprezintă acte de executare în accepţiunea strictă a cuvântului.

Concluzionând, scăderea definitivă a creanţei are loc ca urmare a prescripţiei extinctive a dreptului de a cere executarea silită, a cărei împlinire nu este imputabilă celor care aveau obligaţia urmăririi recuperării creanţelor fiscale. În măsura în care există succesori universali sau cu titlu universal sau debitori solidari, potrivit art. 27 din Codul de procedură fiscală60 (persoane răspunzătoare pentru atingerea stării de insolvabilitate de către debitorul principal), sumele se vor recupera de la acestea, potrivit legii, acestea fiind părţi ale raportului juridic de răspundere fiscală.

   Insolvabilitatea conduce la stingerea (scăderea) obligaţiei fiscale, condiţionat de epuizarea celorlalte posibilităţi de recuperare a creanţelor fiscale prevăzute în reglementarea de bază şi numai în măsura în care mai rămân debite neachitate. Este o concluzie ce se desprinde din chiar cazurile reglementate, care permit declanşarea acestei proceduri.

Se aplică numai la înplinirea prescripţiei extinctive a dreptului de a cere executarea silită a obligaţiei fiscale.

4.3. Anularea creanţelor fiscale

Sunt operabile numai în două situaţii:

– atunci când cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin posta, sunt mai mari decât creanţele fiscale supuse executării silite, conducătorul organului de executare putând aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicarea somaţiei prin posta sunt suportate de organul fiscal;

– atunci când creanţele fiscale restante aflate în sold la data de 31 decembrie a anului sunt mai mici de 10 lei (RON). Anual, prin hotărâre a Guvernului se stabileşte plafonul creanţelor fiscale care pot fi anulate.

4.4. Insolvenţa61

ANAF şi unităţile sale subordonate, respectiv compartimentele de speciali tate ale autorităţilor administraţiei publice locale au obligaţia de a solicita instanţelor judecătoreşti declanşarea procedurii insolvenţei şi de a declara lichidatorilor creanţele existente în evidenţa fiscală pe plătitor, atunci când debitorii fiscali se află în stare de insolvenţă62.

4.5. Executarea silită

4.5.1. Caracteristici. Executarea silită realizată în condiţiile reglementării sus menţionate se particularizează prin:

1. are un caracter unitar, aplicându-se nediferenţiat, în mod egal, tuturor celor care au calitatea de debitori ai obligaţiei fiscale, persoane fizice sau juridice;
2. se efectuează direct de către organele de executare prevăzute de lege, cu excluderea competenţei instanţelor judecătoreşti şi fără a fi precedată de vreo altă procedură, cu caracter judiciar, ca în dreptul comun;
3. se efectuează din oficiu, de către organele de executare, prin executorii fiscali;
4. durează până la stingerea creanţelor fiscale înscrise în titlul executoriu, inclusiv a accesoriilor acesteia ori a altor sume datorate ori acordate potrivit legii prin acesta, precum şi a cheltuielilor de executare; atunci când în titlul executoriu au fost prevăzute accesorii, fără a fi stabilit cuantumul acestora, ele vor fi calculate de către organul de executare şi consemnate într-un proces-verbal ce constituie titlu executoriu, ce se comunică debitorului. Aici trebuie integrate şi dispoziţiile care statuează neperimarea executării silite a creanţelor fiscale;
5. suspendarea, întreruperea şi încetarea executării silite au un regim strict şi sunt permise doar în condiţiile reglementării speciale

4.5.2. Condiţiile generale ale pornirii executării silite

1. existenţa titlului executoriu. Titlul de creanta devine titlu executoriu la data la care creanta fiscală este scadenta prin expirarea termenului de plata prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege”. Sunt avute în vedere, în primul rând, titlurile executorii emise de organele de executare competente, potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală. Sunt avute în vedere, în al doilea rând, „alte înscrisuri care, potrivit legii,

constituie titluri executorii”; intră aici titlurile executorii emise de alte organe competente, care privesc creanţe fiscale; acestea se transmit, de către organul împuternicit să le emită, în termen de 30 zile de la emitere, spre executare silită, potrivit legii, organelor de executare competente (de exemplu, un proces-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a sancţiunii).

Pentru titlurile de creanţă provenind de la alte organe decât cele fiscale, acolo unde reglementările o impun, cerinţa formulei executorii trebuie respectată, cu atât mai mult cu cât este de ordine publică;

1. încadrarea în termenul de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită – de 5 ani;
2. existenţa actelor procedurale premergătoare executării silite: somaţia, actul de declanşare propriu-zisă a executării silite, obligatoriu pentru toate formele de executare silită, comunicat debitorului atunci când acesta nu-şi execută obligaţia în termenul stabilit prin înştiinţare şi prin care i se face cunoscut să efectueze plata sumelor datorate în termen de 15 zile de la primirea acesteia.