Sidebar Menu

loading...
1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Rating 0.00 (0 Votes)

În general, pentru a ilustra prestigiul social sau gradul de „ştiinţificitate” cu care operează o profesie sau o disciplină ştiinţifică, se începe cu istoria sa. De aceea, considerăm că o incursiune în istoria contabilităţii ne ajută să-i înţelegem mai bine statutul actual, atât ca formă a cunoaşterii ştiinţifice, cât şi ca practică socială.

Putem să presupunem că, odată ce omul a devenit o fiinţă economică (homo oeconomicus), a apărut şi nevoia de măsurare şi înregistrare a activităţii sale economice desfăşurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilităţi a fost prezentată atât la deţinătorii de putere asupra unei colectivităţi (părinţi, preoţi, regi etc.), cât şi la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a măsura, a memoriza, a comunica şi a autentifica diferite „fapte” economice sau, mai general, raporturi sociale. Modelele de măsurare şi înregistrare contabilă au fost foarte variate, ca şi suportul material pe care s-au realizat, şi încep cu încrustările în os sau piatră, cu însemnările pe ţăbliţe de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu ţinerea registrelor contabile din hârtie şi până la epoca contemporană, caracterizată prin dematerializarea înregistrărilor contabile, prin utilizarea prelucrării electronice a informaţiei. Nu întâmplător se spune că „istoria contabilităţii se confundă cu cea a cifrelor” (Burlaud, 1991).

Încă de acum cinci mii de ani, vechii mesopotamieni au utilizat scrierea pentru a memoriza şi a „oficializa” afaceri de tot felul: cumpărări şi vânzări de bunuri funciare şi sclavi, contracte de asociere, închirieri de terenuri sau vite, împrumuturi cu dobândă, căsătorii (soţia se obţinea ca urmare a plăţii către familia ei a unei sume convenite).

Marile civilizaţii antice (egipteană, greacă şi romană) au dezvoltat anumite forme de contabilitate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antică şi contabilitatea medievală. După decăderea Imperiului Roman, lumea medievală se caracteriza prin structuri economice domeniale, organizate în jurul castelelor şi catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI şi XII) a adus un nou suflu în dezvoltarea economică a Bazinului Mediteranean, prin reactivarea relaţiilor comerciale dintre Orient şi Occident.

Apariţia economiei monetare (vânzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata datoriilor prin cecuri şi bilete la ordin, dezvoltarea împrumutului bancar pentru finanţarea afacerilor) şi creşterea volumului şi complexităţii afacerilor în Evul Mediu au dus la naşterea omului de afaceri, în sensul modern al accepţiunii. Italienii, sau mai exact oraşele-state din nordul Italiei, au avut un rol major în dezvoltarea afacerilor bancare. După opinia lui Amblard (2002), „creşterea considerabilă a creditului care va acompania expansiunea comercială datorată cruciadelor este, în mare parte, la originea dezvoltării contabilităţii în Europa” pentru a cunoaşte situaţia faţă de terţi, negustorii-bancheri încep să înregistreze operaţiile de credit, practicând o contabilitate bazată pe conturi de persoane (conturi memoriale, fără legătură între ele, care indicau creanţele sau datoriile faţă de partenerii de afaceri).

Însă dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a dus la un moment dat la separarea administratorului afacerii (gestionarul) de patron (proprietarul capitalului). În acest context, înregistrarea tranzacţiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece „ţinerea unui registru dă în acelaşi timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control permanent

Contabilitatea de casă (sau de trezorerie) s-a mai numit şi contabilitate „în stil financiar” fiind ţinută în special de prinţi, clerici sau aşezăminte filantropice. Această contabilitate era ţinută în partidă simplă şi înregistra numai impactul activităţii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile memorizau încasările şi plăţile, iar diferenţa dintre aceste fluxuri de casă reprezenta numerarul rămas în casierie. Acest tip de contabilitate servea atât la prezentarea situaţiei financiare a instituţiei (domeniul princiar, spitalului, bisericii etc.), cât şi ca mijloc de control asupra competenţei şi onestităţii administratorilor.

În schimb, negustorii, deveniţi mai apoi oameni de afaceri, care cumpărau şi vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care să înregistreze relaţiile cu debitorii (prin care să cunoască sumele de încasat) şi cu creditorii lor, prin care să cunoască datoriile de plătit. De asemenea, negustorul dorea să-şi măsoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de întreaga activitate sau de o simplă operaţie. Practic, aceste nevoi le răspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele italiene (Florenţa, Pisa, Genova şi, mai apoi Veneţia), născându-se astfel „contabilitatea comercianţilor” bazată pe tehnica înregistrării în partidă dublă, prin care fiecare tranzacţie (sumă) era înregistrată din perspectiva a două conturi: unul ca pol de plecare, iar altul ca pol de sosire. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilităţii „alla veneziana”, adică în partidă dublă, era finalizată.

Contabilitatea în partidă dublă a apărut din raţiuni practice, şi nu ca rezultat al unui demers didactic sau ştiinţific. După unele aprecieri, „comoditatea contabilităţii (în partidă dublă, n. n.) contează chiar mai mult decât transparenţa sistemului monetar” (Favier, 2001).

În plus, unii autori (Jouanique, 1996) susţin că folosirea contabilităţii în partidă dublă în perioada medievală a dus la creşterea valorii probante a conturilor negustorilor medievali în soluţionarea juridică a litigiilor comerciale. Astfel, în locul conturilor parţiale, care funcţionau în partidă simplă, fără legătură între ele, care înregistrau fie încasările şi plăţile afacerii, fie situaţia fiecărui client sau creditor, contabilitatea în partidă dublă se prezintă ca un sistem de conturi aflate în corespondenţă, prin utilizarea a două registre principale. Primul, registru jurnal, descrie operaţiile în ordine cronologică. Al doilea registru, cartea mare, reia aceleaşi operaţii, grupându-le sistematic în conturi. Contul devine unitatea elementară de înregistrare a operaţiilor în contabilitate şi criteriu de clasificare a tranzacţiilor. Tehnica contabilităţii în partidă dublă face ca o tranzacţie să fie înregistrată, cu aceeaşi sumă, în două conturi corespondente (şi în două registre). Coerenţa sistemului este asigurată prin dubla înregistrare a fiecărei sume, într-un cont debitor şi unul creditor, asigurându-se astfel interdependenţa conturilor. Prin cercetarea unor mărturii istorice, Jouanique citează cazuri de jurisprudenţă comercială italiană din secolul al XVI-lea din care rezultă că jurnalul şi cartea mare erau utilizate ca mijloc de probă în justiţie în litigiile dintre negustori şi ajunge la concluzia că această consacrare jurisprudenţială a contabilităţii în partidă dublă poate fi considerată cauza determinantă a succesului contabilităţii în partidă dublă sau, cel puţin, cauza care a contribuit la difuzarea acesteia în lumea afacerilor. Deci se vehiculează ipoteza potrivit căreia asocierea dintre jurnal şi cartea mare, specifică contabilităţii în partidă dublă, a asigurat creşterea forţei probante a contabilităţii în justiţie, calitate care a antrenat, la rândul său, răspândirea contabilităţii în partidă dublă în mediul de afaceri.

O altă cauză care ar putea sta la difuzarea contabilităţii în partidă dublă este şi utilizarea de către negustorii medievali din Europa a cifrelor iraniene, denumite din acel timp cifre arabe. Sistemul arab de numeraţie oferea avantajul cifrelor care nu se repetă şi, datorită lui zero, o valoare în funcţie de poziţie, sistem mult mai comod faţă de cifrele romane.

Deşi tehnica contabilităţii în partidă dublă este utilizată de mai bine de o jumătate de mileniu pentru prelucrarea informaţiilor privind afacerile şi s-au dat diferite explicaţii în legătură cu apariţia, funcţionarea şi răspândirea ei, discuţia nu este încheiată, provocând încă polemici între oamenii de ştiinţă.

Conform lui Degos (1998), au existat unii autori care au susţinut că primii care au utilizat contabilitatea în partidă dublă au fost hinduşii, iar italienii au asigurat, prin scrierea lui Paciolo, răspândirea ei în Europa creştină. Însă  contestarea momentului şi locului inventării contabilităţii în partidă dublă nu a încetat.

Astfel, Zaid (2000) susţine, pe baza mărturiilor istorice conservate în Turcia şi Egipt, faptul că în primul stat islamic au fost utilizate înregistrări contabile şi registre similare cu cele folosite în oraşele-state italiene şi descrise de Paciolo în 1494.

El îşi argumentează teza plecând de la faptul că aceste practici contabile au fost generate de nevoia gestiunii „zakat-ului”, un impozit religios prescris de Coran. Statul islamic a fost fondat de profetul Mohamed în anul 622, iar zakat-ul a fost impus musulmanilor în anul al doilea al erei islamice (anul 623 era noastră). Zakat-ul este datorat de orice musulman care are o avere peste o anumită limită trebuind să dea cel puţin a patruzecea parte (2,5%) unor persoane sărace sau ca recompensă celor antrenaţi în colectarea şi distribuirea acestor ajutoare. Instituirea zakat-ului a necesitat legiferarea diwan-ului, o instituţie care se ocupa de ţinerea conturilor, pentru a reflecta colectarea şi utilizarea acestui impozit religios.

Practica zakat-ului şi responsabilităţile crescânde ale statului islamic a favorizat apariţia şi dezvoltarea înregistrărilor contabile şi a rapoartelor financiare de către musulmani, astfel că, în secolele VIII-IX (750-847), se cunoşteau şi se practicau şapte specializări contabile, inclusiv auditul conturilor. Tehnica înregistrărilor contabile practicată de musulmani era destul de evoluată dacă avem în vedere descrierea registrelor contabile păstrate din acea perioadă. De exemplu, într-unui dintre registre (jaridah al-kharaj), afectat pentru zakat-ul din impunerea veniturilor din terenuri, recolte şi animale, înregistrările se bazau pe distincţia dintre impozitul datorat şi plăţile efectuate, prin existenţa unor coloane separate, având un format similar cu un registru auxiliar de debitori din contabilitatea modernă.

Drept urmare, invocând mai multe argumente, Zaid concluzionează că este foarte probabil ca practica înregistrărilor şi situaţiilor contabile din statul islamic să fi influenţat apariţia şi dezvoltarea contabilităţii din republicile italiene, datorită legăturilor comerciale dintre negustorii arabi şi partenerii lor italieni.

Această nouă supoziţie, vehiculată şi de alţi autori, după care „italienii au împrumutat conceptul partidei duble de la arabi” (Have, citat de Zaid, 2000), pune în discuţie teza bine cunoscută după care partida dublă a fost inventată în secolele XIII-XIV de negustorii din oraşele-state, opinie care nu putea să rămână fără ecou.

Începând cu secolul al XV-lea, Europa Medievală „renăştea” pe toate planurile: artă, ştiinţă şi un nou avânt al afacerilor. Europa trăia Renaşterea, care a început în Italia. În acest cadru, Luca Paciolo, un călugăr franciscan, matematician şi prieten al lui Leonardo da Vinci, publica în 1494 la Veneţia prima lucrare de contabilitate: „Tractatus de computis et scripturis”, adică „Tratat de contabilitate în partidă dublă”. Aşa cum am arătat mai înainte, contabilitatea în partidă dublă era practicată în statele-oraşe italiene înainte de această dată. În consecinţă, Paciolo nu a inventat tehnica contabilităţii în partidă dublă, ci a descris practicile contabile utilizate în epoca sa. Contribuţia sa majoră constă în sistematizarea acestor practici şi redactarea lucrării amintite, care a marcat naşterea literaturii contabile.

Apariţia primei cărţi de contabilitate la sfârşitul scolului al XIV-lea a însemnat o schimbare foarte importantă în istoria contabilităţii: dacă până în acest moment principalele surse istorice care atestau practicarea contabilităţii erau conturile ţinute pe diferite suporturi materiale, de la tăbliţele de lut din antichitate la registrele contabililor medievali, având ca principali actori „ţiitorii de registre”, de aici înainte principalele surse pentru studiul istoriei contabilităţii vor deveni scrierile de contabilitate (tratatele), iar principalii actori vor fi profesorii-autori de contabilitate, la început matematicieni. Începând cu secolul XV-lea începe procesul de intelectualizare a contabilităţii, în sensul modern al cuvântului, iar contabilitatea, din „simplu instrument tehnic, va vrea să-şi depăşească finalitatea primară şi se va deda ambiţiilor ştiinţifice” (Degos,1998).

După publicarea lucrării lui Paciolo, contabilitatea în partidă dublă se va difuza treptat în Europa Occidentală, din Italia în Germania, Franţa, Spania, Portugalia şi apoi în Marea Britanie şi Olanda, pe măsură ce comerţul se deplasa de la Mediterana către Atlantic. Difuzarea contabilităţii în partidă dublă s-a făcut în mod inegal în ţările Europei Occidentale. Însă, din acest moment, tehnica contabilă nu se va dezvolta doar ca urmare a nevoilor şi experimentărilor întreprinderilor, ci asistăm la o dezvoltare simultană, atât în planul scrierilor, cât şi al practicii contabile.

Pentru câteva sute de ani, din secolul al XVI-lea şi până în secolul al XIX-lea, contabilitatea în partidă dublă se va răspândi graţie lucrărilor diferiţilor autori, care la început realizau doar traduceri ale lucrării lui Paciolo, iar mai apoi au încercat diferite ameliorări şi adaptări pentru a satisface nevoile întreprinderilor.

Odată cu extinderea pe scară largă a organizării afacerilor ca societăţi de capitaluri (societăţi pe acţiuni), în secolul al XIX-lea, se generalizează practica întocmirii bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere deoarece administratorii lor trebuia (în unele cazuri erau chiar obligaţi prin lege) să-şi informeze periodic acţionarii asupra patrimoniului afacerii şi rezultatului gestiunii. Întocmirea periodică a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale a contabilităţii (continuitatea activităţii, prudenţa, independenţa exerciţiului etc.).

Însă, pentru câteva sute de ani, din secolul al XVI-lea până la începutul secolului al XX-lea, pe măsură ce tehnica partidei duble s-a generalizat, s-au formulat şi diferite explicaţii ale înregistrării în conturi, care au constituit primele forme de teoretizare în contabilitate. Datorită faptului că aceste teorii căutau să explice funcţionarea conturilor, contabilitatea a fost definită ca „ştiinţa conturilor”. Astăzi, aceste teorii sunt considerate „istorice”, deoarece  nu mai au importanţă pentru explicarea şi evaluarea practicii contabile, având în unele cazuri cel mult un rol pedagogic, însă au constituit o etapă în progresul contabilităţii.

Germenii teoriilor contabile ştiinţifice, în sensul actual al cuvântului, vor apărea în primele decenii din secolul al XX-lea. Începând cu anii 1930, în SUA s-a desfăşurat un proces de formulare, clasificare şi explicare a principiilor contabile (denumite uneori şi „postulate contabile”), cu scopul ameliorării învăţământului şi practicii contabile. În timp, acestea s-au constituit într-un corp de „principii contabile general acceptate” (Generally Accepted Accouting Principles – US G.A.A.P.). anul de naştere a acestei expresii poate fi considerat 1934, când profesia contabilă americană a introdus în raportul auditorului contabil formula prin care se menţiona că „situaţiile financiare prezintă imaginea fidelă a situaţiei financiare a societăţii şi a rezultatelor operaţiilor sale, în conformitate cu principii contabile general acceptate”. Formularea principiilor contabile se realiza plecând de la observarea practicilor contabile sau de la aplicarea lor, motiv pentru care ele reflectă, după expresia lui Colasse (2000), o „practică teoretizată”. Deşi la început acest corp de enunţuri teoretice, reprezentat de „principiile contabile general acceptate”, avea un caracter descriptiv, acesta va constitui, după anii 1950, baza unei teorii normativ-introductive a contabilităţii.

Pe continentul european, eforturile de intelectualizare a contabilităţii au fost dominate în primele decenii ale secolului al XX-lea de la şcoala germană. Autorii germani s-au preocupat de formularea principiilor contabile (Schär şi Nicklisch) şi au publicat primele cercetări privind contabilitatea în valoare actuală (Schmidt). Însă cea mai importantă contribuţie rămâne legată de numele lui Schmalenbach, care a publicat în 1927 un model de plan contabil-cadru, caracterizat printr-o concepţie economică a contabilităţii, fluxul informaţiilor contabile fiind organizat după schema circulaţiei valorii (bunurilor) în întreprindere: aprovizionare → producţie → vânzare. Planul contabil-cadru era un model de standardizare a contabilităţii firmelor la nivel naţional, prin folosirea unei liste-cadru de conturi, contabilitatea costurilor fiind integrată în contabilitatea generală. Ideea legată de standardizarea contabilităţii firmelor la nivel naţional prin intermediul unui plan contabil-cadru va exercita o influenţă importantă asupra practicilor naţionale de reglementare contabilă după cel de-Al Doilea Război Mondial, în special în ţările Europei continentale.

Perioada de după 1970 va fi marcată de elaborarea de către profesia contabilă americană a unei teorii contabile normative-deductive, sub forma cadrului contabil conceptual, destinat să servească drept bază conceptuală pentru formularea de norme contabile. Treptat, teoria reprezentată de cadrul contabil conceptual va fi o referinţă la nivel naţional şi mondial pentru construirea unei baze teoretice a contabilităţii firmei, care să servească elaborării de norme contabile coerente.

Загрузка...