Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmãreste obtinerea elementelor probante care sã îi permitã sã dea certificarea asupra situatiilor financiare, utilizând diverse procedee si tehnici care privesc:

 

  • controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate;
  • observarea fizicã;
  • examenul analitic.

 

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

 

- inspectia fizicã si observatia, care constau în a examina

-examenul documentelor primite de cãtre întreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective;

 

-examenul documentelor emise de cãtre întreprindere: copii facturi, conturi, balante etc.;

 

-control aritmetic;

 

-analize, estimãri si confruntãri între informatii si documente;

 

-examen analitic, care constã în:

 

  • efectuarea de comparatii între datele care rezultã din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previzionale ale întreprinderii;

 

  • analiza abaterilor si tendintelor;

 

  • studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezultã din comparatiile efectuate;

 

-informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din întreprindere.

 

  1. Tehnica sondajului

      Tinând seama de numãrul de operatii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El cautã elementele probante pe un esantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecãrei situatii.

 

Sondajul este definit ca o tehnicã ce constã în selectionarea unui anumit numãr sau pãrti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolare a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masã sau multime.

Tehnica sondajului este reglementatã de Standardul International de Audit (ISA) nr. 530.

 

- în unele cazuri, în general cu ocazia verificãrii functionãrii controlului intern, auditorul cautã sã demonstreze cã elementele care constituie masa, multimea, prezintã o caracteristicã comunã (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpãrãrilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

 

- în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cautã sã verifice valoarea datã unei multimi sau unei mase;

acestea sunt sondaie asupra valorilor.

 

Auditorul poate folosi în general douã tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionalã; acesta din urmã, însã, nu permite o extrapolare riguroasã a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masã sau multime. Alegerea între cele douã tipuri de sondaje depinde de pregãtirea profesionalã a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sã îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi însã tipul de sondaj, este important sã fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

 

Eficacitatea unui sondaj este conditionatã de definirea precisã a obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci sã explice:

-ce cautã sã demonstreze, sã probeze. Aceastã etapã îi permite sã defineascã apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sã fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, sã demonstreze cã punctajul între avizele de expediere si facturi realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidentã toate expedierile în curs de facturare;

 

-cã rata erorilor existente în multime (masã) nu depãseste rata maximã acceptabilã de anomalii de functionare, adicã pragul peste care expertul va considera cã controlul intern nu functioneazã de o manierã satisfãcãtoare.

 

Alegerea naturii multimii, a masei este foarte importantã: aceasta trebuie sã fie compatibilã cu obiectivul urmãrit.

De exemplu, pentru a verifica cã toate receptiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bazã (multimea) trebuie sã o constituie bonurile (notele) de receptie si nu facturile contabilizate.

Auditorul trebuie, de asemenea, sã defineascã limitele de timp (perioada) care va servi ca bazã a selectiei sale din întreaga masã (multime).

O caracteristicã a maselor (multimilor) care servesc ca bazã controalelor este cã acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a multimii) este necesarã, ea permitând decuparea, împãrtirea în submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

 

Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmãtorii factori:

  • talia masei respective (cu cât e mai mare cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai indicatã);
  • capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;
  • raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproportionate fatã de obiectivele si utilitatea sondajului).

 

Evaluarea rezultatelor.

Înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatatã este examinatã în sensul aprecierii dacã aceste anomalii sunt într-adevãr reprezentati ve pentru masa (multimea) respectivã sau sunt accidentale, si al aprecierii dacã aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problemã mai gravã decât aparentele (de exemplu, o fraudã).

Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dupã izolarea efectelor acestora este posibilã extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga multime (masã) care a servit ca bazã sondajului.

Concluziile sondajului. Concluzia finalã asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor care au fãcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:

 

-asupra elementelor cheie care au fãcut obiectul unui control;

 

-asupra anomaliilor exceptionale constatate;

 

-asupra restului masei (multimii).

 

Dacã concluzia finalã este cã anomaliile sau erorile din multimea controlatã depãsesc rata de anomalii sau de erori asteptatã, auditorul trebuie sã se întrebe dacã nu este necesarã repunerea în cauzã a aprecierii sale asupra controlului intern.

 

  1. Tehnica observãrii fizice

      Observarea fizicã este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însã ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare si anume numai existenta bunului respectiv;celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuitã etc. trebuie verificate prin alte tehnici.

Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea cã:

 

-întreprinderea a prevãzut mijloace corespunzãtoare care permit recenzarea activelor în conditii de fiabilitate;aceastã fazã a interventiei constã în studierea procedurilor de inventariere si se situeazã deci înaintea inventarierii propnu-zlse;

-aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfãcãtor; aceastã fazã constã în verificarea faptului cã persoanele însãrcinate cu inventarierea aplicã în mod corect procedurile si se situeazã în timpul inventarierii popriu-zise;

-lucrãrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceastã fazã constã în a controla dacã cantitãtile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeazã deci dupã inventarierea propriu-zisã.

 

  1. Confirmarea externã (directã)

       Este o procedurã care constã în a cere unui tert având legãturi de afaceri cu întreprinderea verificatã, sã confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si întinderea acestei proceduri.

Procedura se demareazã cu acordul conducerii întreprinderii supusã controlului; dacã aceasta nu se aratã favorabilã pentru o astfel de procedurã, auditorul se poate gãsi în una din urmãtoarele douã situatii:

 

-sau considerã cã tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probã;

 

-sau considerã cã alte controale nu-l conduc la elemente probante fatã de limitele impuse de conducerea întreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.

 

Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri în care auditorul are obligatia sã procedeze la folosirea tehnicii confirmãrii directe:

 

-confirmarea unor cauze în baza cãrora s-au realizat unele tranzactii;

 

-confirmarea de cãtre bãnci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate necesare;

 

-confirmarea conturilor de clienti si debitori;

 

-confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignatie si alte stocuri la terti;

 

-valori mobiliare cumpãrate prin intermediari financiari;

 

-împrumuturi de la terti;

 

-confirmarea soldurilor costurilor de furnizori si creditori.

 

Confirmarea poate sã fie pozitivã. atunci când tertul solicitat îsi exprimã acordul asupra informatiei primitã sau furnizeazã chiar el informatia, sau negativã. atunci când tertului solicitat i se cere sã nu rãspundã decât în cazul în care nu este de acord cu informatia care i s-a prezentat.

Auditorul trebuie sã ia în consideratie orice fapt de naturã sã punã în discutie fiabilitatea rãspunsului obtinut la cererea de confirmare externã (directã).

Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalitãtile lor de aplicare, în legãturã cu utilizarea de cãtre auditor a procedurii confirmãrii externe (directe) ca mijloc de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil începând cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.

 

  1. d) Procedurile analitice

 

Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale întreprinderii:

 

-cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;

 

-cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizãrile);

 

-cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte întreprinderea;

 

Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit si anume:

 

-pentru a ajuta auditorul sã planifice natura, calendarul si întinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);

 

-în controalele substantive pentru gãsirea elementelor probante;

 

-ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V - urmãtoare).

 

Atunci când auditorul foloseste procedurile analitice ca si controale substantive, trebuie sã tinã seama de unii factori precum:

 

-obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;

 

-disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;

 

-sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt în general mai fiabile decât sursele interne;

 

-caracterul comparabil al surselor disponibile;

 

-cunostintele dobândite cu auditurile precedente etc.

 

Tehnica procedurilor analitice este reglementatã prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 520.