METODOLOGIA DE STABILIRE A PRELEVĂRILOR FISCALE

Metodologia impunerii se constituie din următoarele activităţi:

• identificarea materiei impozabile, (2) evaluarea materiei impoza­bile, (3) calculul cuantumului monetar al impozitului şi (4) plata impozitului.

Materia impozabilă reprezintă ansamblul elementelor economice care intră în baza de impozitare. Elementele economice care stau la baza fiecărui impozit formează baza impozabilă brută şi sunt în strânsă legătură cu dezvoltarea vieţii economice. Prin deducerea unor părţi (a unor elemente) din baza impozabilă brută, rămâne baza impozabilă netă (sau finală), asupra căreia se aplică rata sau cota impozitului în vederea determinării mărimii impozitului.

Identificarea materiei impozabile

Ca urmare a diversităţii formelor pe care le îmbracă obiectul im­pozabil, materia impozabilă, la rândul său, este foarte variată.

Determinarea materiei impozabile reprezintă o operaţiune complexă, ca urmare a diversităţii activităţilor economice, a naturii şi destinaţiei veniturilor. Identificarea materiei impozabile se realizează în mod diferit la impozitele directe, faţă de cele indirecte.

1. Identificarea materiei impozabile în cazul impozitelor directe

În cazul impozitelor directe, metodologia fiscală are în vedere respectarea a două principii, şi anume:

• principiul realităţii – stabilirea unei legături între materia impozabilă şi venitul adus de aceasta contribuabilului. La impozitele directe, materia impozabilă este aceeaşi cu elementele economice concrete sub care se prezintă venitul sau averea (case, terenuri, capital mobiliar, activităţi industriale, comerciale şi agricole);
• principiul personalizării impozitului – stabilirea unei corelaţii între materia impozabilă şi situaţia personală a contribuabilului. Aceasta se bazează pe două abordări: (1) economică – presupune ca la stabilirea acesteia să se asigure corelaţia între natura, permanenţa şi importanţa veniturilor şi averii existente, pe de o parte, şi situaţia economică a contribuabilului, pe de altă parte. Pentru aceasta, se urmăresc reconstituirea sursei veniturilor şi recompensarea asumării riscurilor, prin: stimularea economisirii şi a investirii, protecţia unui venit minim vital ş.a.; (2) abordarea tehnică – vizează necesitatea ca baza impozabilă să reprezinte capacitatea contributivă globală a contribuabilului, adică ansamblul veniturilor şi averii acestuia, nu doar o parte a lor.
• În cazul impozitelor directe, materia impozabilă constă în:
• veniturile din muncă;
• veniturile agenţilor economici;
• veniturile din capital.

Veniturile din muncă reprezintă salariile şi alte drepturi asimilate acestora, care recompensează forţa de muncă din economia reală şi publică. Mărimea veniturilor din muncă este influenţată de factori ca: gradul de utilizare a forţei de muncă, nivelul tarifelor orare, evoluţia costului vieţii, evoluţia fenomenului inflaţionist, evoluţia ciclică a economiei etc. Astfel, în perioadele de creştere economică, veniturile din muncă au o tendinţă de sporire care se menţine apoi o lungă perioadă de timp, scăzând cu întârziere în perioadele de depresiune. Elasticitatea materiei impozabile reprezentată de veniturile din muncă este relativ redusă în raport cu fluctuaţiile economice.

Veniturile agenţilor economici provin din profiturile care recompensează factorul capital utilizat în economie şi, în general, diferă ca mărime de la un domeniu economic la altul (industrie, agricultură, comerţ). Dimensiunea acestui tip de materie impozabilă este influenţată de structura economiei şi de evoluţia ciclurilor economice. Astfel, în industrie, profiturile reacţionează rapid la fluctuaţiile economice, fiind influenţate de volumul producţiei, nivelul costurilor concurenţiale şi al cererii. Beneficiile comerciale reacţio­nează la fluctuaţia volumului activităţii şi a preţurilor. Cele din agricultură depind de factori climatici şi variaţia preţurilor.

Veniturile din capital includ veniturile capitalului mobiliar şi imobiliar. În cazul capitalului mobiliar (dobânzi, dividende aferente acţiunilor, obligaţiunilor şi altor titluri de valoare), materia impozabilă evoluează în funcţie de natura titlurilor. Veniturile provenind din titluri financiare, care conferă deţinătorului un drept de proprietate, sunt cele mai sensibile în raport cu fluctuaţiile economice, iar veniturile din titluri financiare, prin care deţinătorul are un drept de creanţă, sunt influenţate de rata scontului şi de cea a dobânzii, de posibilitatea transformării în alte titluri financiare până la scadenţă, de durata plasamentelor.

Evoluţia materiei impozabile reprezentată de veniturile imobi­liare (chiria, renta) este determinată de stabilitatea capitalului (care provine din elementul contractual), fiind supusă unei creşteri a valorii în timp. Valoarea tranzacţiilor cu capital imobiliar (imobile, pământ, opere de artă) are o sensibilitate neglijabilă la fluctuaţiile economiei, comparativ cu valoarea capitalului mobiliar.

1. Identificarea materiei impozabile în cazul impozitelor indirecte

În cazul impozitelor indirecte, teoria fiscală prevede două modalităţi: impunerea specifică (ia în considerare materia impozabilă în expresie fizică) şi impunerea ad valorem (se bazează pe valoarea materiei impozabile). Specific sistemelor fiscale actuale este faptul că materia impozabilă este reprezentată de elemente economice 348 exprimate valoric, situaţiile în care aceasta se exprimă în unităţi fizice fiind tot mai rare.

Diversificarea formelor de impunere indirectă şi generalizarea acţiunii impozitelor indirecte în economie s-au realizat prin trecerea de la materia impozabilă în expresie cantitativă la cea în expresie monetară. Sensibilitatea la fluctuaţiile conjuncturale a materiei impozabile în expresie valorică este mult mai mare decât cea a producţiei, întrucât reflectă influenţa a două variabile economice reprezentate de cantităţi şi preţuri. Preţul contribuie la stabilirea unei legături puternice între materia impozabilă şi evoluţia economiei.

În cazul impozitelor indirecte, randamentul lor este influenţat de cantităţile de bunuri şi servicii tranzacţionate, nivelul preţurilor şi tarifelor, de includerea sau nu în preţuri a altor impozite anterioare, nivelul cotelor şi tehnica de aşezare, precum şi de existenţa şi amploarea fenomenului inflaţionist.

Evaluarea materiei impozabile

Evaluarea materiei impozabile se bazează pe o seamă de metode care au evoluat în concordanţă cu principiile determinării materiei impozabile, cu tehnicile de impunere şi cu obligaţiile agenţilor econo­mici privind organizarea şi conducerea contabilităţii. Pentru evaluarea materiei impozabile se cunosc mai multe metode: evaluarea pe baza semnelor exterioare sau pe prezumţii, evaluarea forfetară, evaluarea prin intermediul declaraţiilor fiscale controlate, evaluarea corectivă.

1. Evaluarea pe baza semnelor exterioare sau pe prezumţii este o metodă simplă, dar imprecisă, constând în stabilirea unei valori impoza­bile aproximative, prin intermediul unor indicii sau semne exterioare ale valorii materiei impozabile. Prin această metodă nu se realizează o corelaţie între mărimea impozitului şi capacitatea contributivă şi nu se ţine seama de fluctuaţia reală a valorii materiei impozabile.

Metoda are inconvenientul că stabileşte prelevarea fiscală asupra unei valori arbitrare, dar pentru administraţie ea este comodă, limitându-se la stabilirea valorii şi controlul acesteia la intervale mari de timp, influenţând pozitiv costul administrării.

Majoritatea sistemelor fiscale evoluate au renunţat la această metodă de evaluare a materiei impozabile.

1. Evaluarea forfetară este agreată în cazul unui număr mare de mici subiecţi economici care ţin o evidenţă contabilă sumară sau care nu sunt obligaţi la ţinerea unei evidenţe contabile. Faţă de metoda anterioară, reprezintă un pas înainte, întrucât nu se mai bazează pe elemente exterioare, ci pe un număr de elemente economice prestabilite, specifice activităţii desfăşurate de contribuabil, care sunt în relaţie directă cu materia impozabilă (venit sau avere) şi cu capacitatea contributivă a acestuia. În practică, s-au utilizat mai multe variante ale acestei metode, şi anume:

• forfeta legală – când prin cadrul legislativ se stabilesc elementele revelatoare ale venitului, valabile pentru toţi contribuabilii care realizează venituri din aceeaşi sursă şi în aceleaşi condiţii (rata medie de randament la hectar pe tipuri de culturi şi terenuri pe baza căreia se impozitează beneficiile anuale ale anumitor agenţi economici; chiriile practicate pe piaţă luate în calcul la stabilirea valorii locative a imobilelor ş.a.);
• forfeta convenţională sau individuală – se stabileşte în urma discuţiilor dintre contribuabil şi un reprezentant al administraţiei, care urmează să ţină seama de particularităţile activităţii desfăşurate de fiecare contribuabil şi date (care reies din baza informaţională de care dispune administraţia), coroborate cu informaţiile furnizate de contribuabilul însuşi;
• forfeta colectivă – combină evaluarea forfetară cu cea bazată pe declaraţii. Veniturile sunt evaluate conform declaraţiei, iar cheltuielile pe baze forfetare, conform prevederilor legale. (Exemplu: în funcţie de chirii se estimează cheltuielile cu întreţinerea şi amortizarea imobilelor; în funcţie de salarii se estimează cheltuielile profesionale, când nu se ţine evidenţa acestora.)

Metoda are dezavantajul că, indiferent de numărul elementelor utilizate, se ajunge la o subevaluare generală a materiei impozabile şi avantajul că administraţia este scutită de a controla, în mod repetat, un număr mare de subiecţi economici cu o contabilitate, fie sumară, fie slab organizată.

Evaluarea prin intermediul declaraţiilor fiscale controlate reprezintă o metodă facilitată de dezvoltarea sistemului de evidenţă contabilă, de un grad de educare şi civism ridicat al membrilor societăţii şi de existenţa unui aparat de control obiectiv, bine structurat şi diversificat. Pentru impozitele directe, metoda asigură posibilitatea respectării principiului personalizării pentru impozitele directe, prin intermediul deducerilor şi reducerilor practicate în anumite situaţii prevăzute de lege.

Această metodă oferă o mai strânsă corelare între venitul impo­zabil şi capacitatea contributivă reală a contribuabililor, prin evitarea impunerii repetate a veniturilor provenind din aceeaşi sursă, stimularea economisirii şi orientarea acesteia în direcţia investirii.

Metoda a fost extinsă şi la impozitele indirecte, ca urmare a faptului că informaţiile privind impozitul sunt deţinute de agenţii economici care tranzacţionează şi comercializează bunuri şi servicii ale căror preţuri şi tarife includ şi mărimea obligaţiilor fiscale. Această metodă se aplică în două variante:

• prin intermediul declaraţiilor fiscale ale contribuabililor – se bazează pe onestitatea contribuabililor şi pe dreptul de control al administraţiei, permiţând stabilirea situaţiei exacte pe baza tuturor veniturilor şi obligaţiilor acestora. Marele avantaj al metodei constă în organizarea unui sistem informaţional menit să asigure atât corecta evaluare, cât şi controlul obiectiv şi corect al declaraţiilor fiscale bazate pe informaţii certe. În prezent, este o metodă foarte des utilizată: impozitul pe venit global; impozitul pe societate; impozitele pe beneficiile industriale, agricole şi comerciale; impozitele pe cifra de afaceri brută; TVA; impozitele pe succesiuni sau donaţii etc.;
• prin intermediul declaraţiilor fiscale întocmite de terţe persoane care cunosc situaţia contribuabilului suportator. Terţele persoane au obligaţia evaluării şi prezentării actelor din care reiese cuantumul plăţilor realizate, fără a exista obligativitatea întocmirii unor declaraţii fiscale periodice pe care să le depună la administraţia fiscală. Astfel, declararea veniturilor impozabile are loc la solicitarea expresă a administraţiei fiscale sau cu ocazia exercitării de către aceasta a actului de control.

Metoda contribuie la simplificarea relaţiilor dintre administraţia fiscală şi contribuabili, în condiţiile perfecţionării controlului periodic al informaţiilor privind materia impozabilă.

1. Evaluarea corectivă cuprinde un ansamblu de proceduri prin care se restabileşte, în mod curent, sau se determină, în situaţii excepţionale, valoarea impozabilă şi cuantumul legal al prelevărilor fiscale. Evaluările corective se utilizează ca urmare a dreptului de control al administraţiei şi sunt determinate de producerea unor fapte cum sunt: întocmirea defectuoasă a declaraţiilor fiscale, nedepunerea în termen a declaraţiilor fiscale, producerea unor erori şi omisiuni în cadrul evaluărilor efectuate de contribuabili sau de personalul administraţiei fiscale.

Corespunzător cauzelor care au declanşat evaluarea corectivă, pot fi: (1) proceduri de corectare a evaluărilor efectuate anterior şi

• proceduri de evaluare din oficiu. Prima procedură se aplică în cazul contribuabililor care ţin evidenţe contabile şi depun declaraţii fiscale în termenele legale, precum şi al celor ce calculează, reţin şi virează impozitele prin stopaj la sursă în cadrul termenelor legale. Procedura de corectare a evaluărilor se declanşează la constatarea unor omisiuni şi erori în cuantumul impozitelor plătite şi se desfăşoară prin participarea ambelor părţi la restabilirea situaţiei corecte. Contribua­bilii au dreptul, fie de a accepta expres sau tacit, fie de a contesta, cu prezentarea de probe organului de control.

Procedura de evaluare din oficiu se declanşează în situaţia în care contribuabilii, deşi au obligaţia legală, refuză ţinerea evidenţei contabile, nu întocmesc declaraţiile fiscale sau nu respectă termenele legale pentru depunerea acestora, nu calculează şi nu virează impozitele prin stopaj la sursă sau există o discrepanţă între veniturile declarate şi informaţiile deţinute de administraţia fiscală. În acest caz, administraţia utilizează procedura dreptului contradictoriu, ceea ce presupune că evaluarea se efectuează pe baza elementelor cunoscute de către administraţie (informaţii din conturi bancare, obţinute de la terţe persoane, valoarea locativă a imobilelor deţinute, suma totală a cheltuielilor personale cunoscute etc.). Contribuabilul poate accepta sau contesta decizia administraţiei fiscale, în cel de-al doilea caz fiind necesar ca ambele părţi să-şi dovedească punctul de vedere cu probe în faţa instanţelor de judecată.

Determinarea cuantumului impozitelor

Determinarea cuantumului impozitelor are loc în mod diferit, în funcţie de procedeul utilizat la calculul prelevării fiscale, de alegerea cotei impozitului şi de aplicarea unor procedee de modificare a cuantumului monetar al impozitelor.

1. Procedee de calcul al impozitelor

Din teoria şi practica fiscală, se desprind două procedee de calcul al cuantumului monetar al prelevărilor fiscale: al repartiţiei şi al cotităţii.

Procedeul repartiţiei constă în stabilirea prin lege a sumei totale a prelevărilor fiscale, pe feluri de impozite, şi repartizarea acesteia, din treaptă în treaptă, pe unităţi administrativ-teritoriale subordonate, până la nivelul fiecărui contribuabil. Repartizarea sarcinii fiscale pe contri­buabili se realiza în funcţie de anumite baze de referinţă, considerate ca reflectând venitul şi averea contribuabilului. Bazele de impozitare erau imobile în raport cu materia impozabilă, ceea ce nu reflecta preocuparea pentru asigurarea echităţii fiscale. Pentru constituirea unui sistem fiscal raţional este necesar ca la determinarea veniturilor bugetare să se pornească de la puterea contributivă a tuturor contribuabililor, iar legislaţia fiscală să fie cât mai stabilă în timp.

Dezvoltarea şi creşterea complexităţii relaţiilor economice, diversificarea surselor de venit, creşterea numărului subiecţilor economici, necesitatea sporirii sumei prelevărilor fiscale în raport cu dinamica nevoilor financiare ale statului, preocuparea tot mai mare pentru echitatea fiscală, precum şi necesitatea utilizării instrumentelor fiscale în perioadele de creştere şi recesiune economică au determinat abandonarea procedeului repartiţiei şi utilizarea procedeului cotităţii.

Procedeul cotităţii corectează neajunsurile impozitelor de repartiţie, prin personalizarea impozitului, ceea ce a condus la creşterea echităţii fiscale şi mobilitatea bazelor de impozitare în funcţie de evoluţia materiei impozabile, corespunzător fluctuaţiilor economice. În plus, procedeul cotităţii contribuie la descentralizarea operaţiilor de calcul al impozitelor, la descentralizarea responsabilită­ţilor şi la un transfer parţial al unor costuri, care anterior reveneau exclusiv în sarcina administraţiei fiscale.

Astfel, responsabilitatea stabilirii mărimii impozitului revine: pe de o parte, administraţiei fiscale, pentru impozitele stabilite pe baza rolurilor fiscale şi pentru impozitele locale directe, iar pe de altă parte, contribuabililor, care sunt obligaţi să întocmească şi să depună la administraţie declaraţii fiscale, sau să calculeze şi să verse impozitele, în cazul celor reţinute prin stopaj la sursă.

Prin această procedură, costurile legate de evaluarea, calculul şi plata obligaţiilor fiscale sunt transferate agenţilor economici, administraţiei fiscale revenindu-i doar costurile legate de control. Competenţele administraţiei fiscale se modifică prin creşterea ponderii activităţilor de control comparativ cu a celor de identificare, evaluare şi calcul al prelevărilor fiscale.

1. Alegerea cotei impozitului

Alegerea cotelor de impunere reprezintă o decizie politică a guvernelor, constituind o posibilitate de a acţiona în sensul modificării veniturilor fiscale ale statului sau perfecţionării sistemului fiscal. În vederea alegerii cotelor care răspund cel mai bine intenţiei de respec­tare a principiilor fiscale, trebuie cunoscute criteriile de grupare a acestora:

• în raport cu momentul calculării prelevării fiscale, pot fi: (1) cote determinate ulterior (specifice procedeului repartiţiei, abandonat de practica fiscală. Constă în calcului cotei ca raport între suma totală a impozitului calculat în avans şi bazele de impozitare) şi (2) cote stabilite anterior calculării acestuia (sunt specifice procedeului cotităţii, fiind stabilite prin lege);
• în funcţie de modul de exprimare, în practica fiscală se utilizează: (1) cote specifice, exprimate în unităţi monetare pe unitatea de bază impozabilă (în sumă fixă pe unitatea de impunere). Cotele specifice se utilizează la calculul impozitelor de tip real, şi corespunzător metodei de evaluare pe baza semnelor exterioare în cazul impozitelor directe, iar sfera lor de aplicare este tot mai redusă. La accize se utilizează în prezent o combinaţie între aplicarea de cote fixe şi aplicarea de cote procentuale; (2)cote ad valorem – sunt cele exprimate procentual şi aplicate asupra unei baze de impozitare exprimate valoric. Ele răspund principiului personalizării impozitului, se bazează pe exprimarea valorică a bazei de impozitare şi sunt utilizate în cadrul metodelor de evaluare pe bază de declaraţii, forfetare şi corective;

 în raport cu evoluţia cotei de impunere faţă de evoluţia bazei de impozitare, se disting: (1) cote proporţionale – când se aplică aceeaşi valoare a cotei, indiferent de mărimea bazei de impozitare. În acest caz, între baza impozabilă şi cuantumul prelevării fiscale se păstrează aceeaşi proporţie; (2) cote progresive, a căror caracteristică este că sporesc pe măsura creşterii bazei de impozitare. Progresivitatea poate fi simplă (sau globală), când se utilizează cote crescătoare, pe măsura creşterii bazei de impunere (trecerea de la un barem la altul îi dezavantajează pe cei care obţin venituri de o mărime aflată la limita inferioară a baremului, faţă de cei aflaţi la limita superioară a baremului anterior), sau progresivitate compusă (progresivă, pe tranşe), când venitul care trebuie impozitat se divide în tranşe asupra cărora se aplică valori în creştere ale cotelor de impunere. Mărimea prelevării fiscale rezultă din însumarea cuantumurilor parţiale calculate pe fiecare tranşă de venit. Este o modalitate de calcul al impozitelor care răspunde cel mai bine principiului echităţii fiscale verticale. În practica fiscală, de-a lungul timpului, s-au mai utilizat şi (3) cote regresive, care scad pe măsura creşterii bazei de impunere, şi cote degresive, care cresc în ritmuri diferite până la o anumită valoare a bazei impozabile, iar după atingerea unei valori prestabilite a cuantumului impozitului, scad constant în raport cu venitul total.

• Modificarea cuantumului monetar al impozitelor

Recurgerea la asemenea procedee poate avea drept scop:

• personalizarea impunerii – pentru asigurarea unei mai bune corelaţii între capacitatea contributivă reală şi cuantumul obligaţiei de plată sub forma impozitului;
• urmărirea unor obiective economice sau sociale prin măsuri de ordin fiscal.

Modificarea cuantumului monetar al impozitelor se realizează fie prin diminuarea bazei de impozitare (procedeul fiind anterior aplicării cotei impozitului – abaterile şi deducerile), fie prin modifica­rea cuantumului impozitului (după aplicarea cotei prevăzute de lege – reducerea şi majorarea).

Modificarea cuantumului monetar al impozitelor îmbracă forme diferite, şi anume:

• abaterea – constituie un procedeu de diminuare a bazei de impozitare prin care nu se supune aplicării impozitului o anumită parte a venitului, stabilit fie în sumă fixă, fie sub formă procentuală. Astfel, în cazul veniturilor salariale, practica fiscală obişnuieşte să prevadă un minim neimpozabil;
• deducerea – procedeu de diminuare a bazei de impozitare, prin scăderea valorii unor elemente deductibile (pensii alimentare, contribuţii la fonduri de pensii private ş.a.), sau în limita unei sume care rezultă prin aplicarea unei cote procentuale asupra venitului (deduceri personale de bază sau suplimentare, la îndeplinirea anumitor condiţii şi în limita anumitor sume prevăzute de lege, cheltuieli de sponsorizare, cheltuieli de reparaţii etc.);
• reducerea – acţionează asupra cuantumului impozitului, interve­nind după aplicarea cotei acestuia. Scopul este de a diminua sarcina impozitului în anumite situaţii prevăzute de lege, prin intermediul unei valori absolute sau al cotelor procentuale. Astfel, la începutul perioadei de tranziţie, pentru o perioadă scurtă de timp, s-a aplicat o reducere de 20% la impozitul pe salariu pentru persoanele cu copii;
• majorările – acţionează în sensul creşterii sarcinii fiscale, în anumite situaţii prevăzute de lege, cum ar fi: persoanele ale căror venituri globale depăşesc un anumit prag (pentru o contribuţie mai substanţială la formarea resurselor financiare ale statului), veniturile celibatarilor sau persoanelor fără copii (în scopuri demografice) etc.

Perceperea (achitarea) impozitului

Perceperea (achitarea) impozitelor se referă la ansamblul operaţiu­nilor prin care impozitul este plătit de către contribuabil şi încasat de administraţie. În practică se utilizează următoarele modalităţi:

• plata directă – aplicată, în general, pentru plata impozitelor provenite de la agenţii economici. Debitorul îşi calculează cuantumul impozitului conform legii fiscale, având obligaţia de a-l vărsa la anumite termene. Plata directă se poate realiza fie prin deplasarea reprezentantului fiscal la domiciliul plătitorului – modalitate la care s-a renunţat în practica fiscală (în acest caz, este vorba despre impozitul cherabil), fie prin deplasarea plătitorului la sediul administraţiei fiscale (în care caz este vorba despre impozitul portabil). În condiţiile apariţiei şi extinderii instrumentelor moderne de plată, în ţările foarte dezvoltate s-a generalizat plata impozitelor prin intermediul băncilor, sau prin Internet, restrângându-se tot mai mult operaţiunile cu numerar şi deplasarea efectivă a contribuabilului la administraţia fiscală;
• stopajul la sursă (sau metoda reţinerii şi vărsării) – se foloseşte pentru impozitarea veniturilor persoanelor fizice (salariul realizat de 356 un angajat), când pentru calculul, reţinerea şi achitarea impozitului intervine o terţă persoană (angajatorul), care îi eliberează salariatului doar veniturile nete;
• aplicarea de timbre fiscale – este o metodă cu sferă mai restrânsă de aplicare, folosită pentru încasarea unor drepturi fiscale pentru serviciile publice prestate de instituţiile de stat – acţiuni administrative, notariale, judecătoreşti, consulare.

Trebuie realizată distincţia între contribuabilul legal – persoana fizică sau juridică în numele căreia este stabilit impozitul – şi contribuabilul real – care suportă de fapt impozitul, fie prin mecanismul fiscal prevăzut de lege (în cazul impozitelor indirecte), fie prin fenomenul de translaţie şi repercusiune a impozitului, care reiese din jocul forţelor pieţei (când o creştere a sarcinii impozitului pe profit sau a impozitului pe venitul liber-profesioniştilor se va regăsi în preţul produsului pe piaţă).

Legea fiscală prevede şi când anume să aibă loc plata impozitului, existând două posibilităţi: plata imediată – când impozitul se plăteşte în acelaşi timp cu declararea materiei impozabile şi plata decalată – când se presupune, conform avizului de plată, o perioadă de timp între declararea materiei impozabile şi plata impozitului.

Pentru stingerea obligaţiilor fiscale la termenele legale, mijloacele de plată utilizate de contribuabili pot fi: tradiţionale (bani, ordine de plată, cec-uri) şi specifice (titluri de plată obligatare emise de administraţia publică, efecte de credit ş.a.). Acestea din urmă – care nu se practică în ţara noastră – presupun prevederea expresă a situaţiilor şi tipurilor de impozite la care se utilizează.

Controlul fiscal

Orice activitate economică presupune anumite riscuri, printre care se numără şi cel fiscal. Uneori, acest risc este asumat în mod conştient de către agentul economic, în cazul evaziunii şi fraudei fiscale, dar poate fi determinat şi de o serie de factori cum sunt: complexitatea sistemului fiscal, modificări frecvente ale normelor fiscale, insuficienta calificare a personalului contabil etc.

Diminuarea şi eliminarea riscului fiscal trebuie să fie în primul rând o preocupare a legiuitorului, care trebuie să asigure claritatea, coerenţa şi corelarea legislaţiei fiscale şi a celei economice, în general. De asemenea, în reducerea riscului fiscal, un rol deosebit revine activităţii de control, prin aspecte ca: frecvenţa şi complexitatea controalelor fiscale, aplicarea de sancţiuni fiscale, durata perioadei de prescripţie ş.a.

Conţinutul şi funcţiile controlului fiscal

Respectarea legislaţiei fiscale nu se poate realiza în condiţii optime fără existenţa activităţii de control, căreia îi revine un rol important în reglarea sistemului fiscal.

Controlul fiscal constituie ansamblul de activităţi prin care se stabileşte exactitatea operaţiunilor legate de aşezarea şi încasarea creanţelor fiscale la termenele legale. Controlul reprezintă un mijloc de constatare şi corectare a actelor şi faptelor ilegale, de identificare a deficienţelor şi de restabilire a legalităţii prin măsuri corective şi coer­citive de natură pecuniară, sau în situaţii deosebite prin măsuri penale.

Funcţiile controlului fiscal sunt:

• funcţia de informare – constă în furnizarea de informaţii care să asigure cunoaşterea de fapt a situaţiei fiscale, a carenţelor, disfuncţionalităţilor, abaterilor, ilegalităţilor etc.;
• funcţia de evaluare – se referă la măsurarea corectă a abaterilor, omisiunilor, erorilor, la stabilirea cuantumului prelevărilor fiscale nerealizate, la dimensionarea evaziunii şi fraudei fiscale;
• funcţia de recuperare – constă în adoptarea de măsuri pentru corectarea situaţiei fiscale neconforme cu normele fiscale, asigurarea condiţiilor de achitare a obligaţiilor fiscale restante, depistarea şi eliminarea elementelor care denaturează şi perturbă procesul de realizare a creanţelor fiscale;
• funcţia educativă – se referă, pe de o parte, la luarea măsurilor cu scop de îndreptare, descurajare, pedepsire a contribuabililor incorecţi, iar pe de altă parte, la contribuţia sa la crearea unui cadru de parteneriat fiscal între contribuabili şi organele fiscale.

Sistemele fiscale moderne au adoptat regimul declarativ, care se bazează pe seriozitatea şi buna credinţă a contribuabililor, care întocmesc declaraţii corecte şi complete şi îşi asumă responsabilitatea pentru faptele comise şi actele întocmite. Contribuabilii trebuie să fie 358 capabili să justifice elementele fiscale declarate, iar organele fiscale au obligaţia de a analiza conţinutul declaraţiilor, în vederea aşezării şi încasării impozitelor, identificând situaţiile de sustragere de la plata prelevărilor fiscale.

Organele fiscale trebuie să dovedească omisiunile şi inexactită­ţile din documente şi să motiveze corecţiile pe care le aduc, în interva­lul prevăzut de lege. Corectarea lipsurilor şi erorilor de către organele fiscale se realizează prin mai multe forme, care sunt complementare.

Controlul fiscal reprezintă o formă a controlului financiar şi este exercitat de organe specializate ale Ministerului Finanţelor Publice aflate la nivel central şi teritorial.

Obiectivele controlului fiscal se referă la:

• încasarea tuturor impozitelor şi taxelor datorate de contribua­bili la termenele şi în cuantumul prevăzute, corespunzător bazelor de impozitare şi cotelor legale în vigoare;
• depistarea impozitelor şi taxelor sustrase de la plata către buget şi atragerea lor pe destinaţia legală;
• evidenţierea unor carenţe legislative care favorizează forme ale evaziunii la adăpostul legii, sau îngreunează încasarea la buget a veniturilor fiscale, pentru furnizarea elementelor de îmbunătăţire a prevederilor legale.

Pentru ca activitatea de control fiscal să fie riguroasă, oportună şi eficientă, controlul trebuie să îndeplinească anumite cerinţe:

• definirea, prin cadrul său organizatoric, a responsabilităţilor ce revin organelor de control fiscal şi asigurarea condiţiilor de realizare a atribuţiilor acestora, fără a permite imixtiuni în desfăşurarea activităţii de control, sau abuzuri din partea celor ce desfăşoară controlul;
• elaborarea unui cadru legislativ simplu, complet, clar şi flexi­bil, care să permită îmbunătăţirea rapidă a normelor fiscale şi interpretarea unitară a acestora;
• asigurarea de personal calificat şi motivat care să desfăşoare activitatea de control fiscal în condiţii optime şi corecte;

asigurarea unor dotări tehnice de comunicare şi informare, care să sprijine operativitatea şi eficienţa controlului fiscal. Controlul fiscal dispune de forme diferite de realizare, ceea ce îi conferă posibilitatea adaptării conţinutului la situaţii fiscale diverse, orientându-l spre anumite obiective şi centrându-l pe anumite mijloace de aplicare. Ansamblul activităţilor de control se grupează după criterii diferite, cum sunt:

1. Din punctul de vedere al aprofundării cunoaşterii situaţiei fiscale, se disting:

• control fiscal documentar – efectuat la sediul organului fiscal şi constând în examinarea elementelor componente ale dosarului contribua­bilului. Dosarul poate oferi date cu privire la eventuale erori sau necon- cordanţe care să justifice, în anumite cazuri, începerea unui control faptic la sediul contribuabilului. De asemenea, controlul documentar compară informaţiile transmise de patroni, salariaţi, instituţii financiare ş.a.;
• control fiscal faptic (efectiv) – se realizează la sediul sau domiciliul contribuabilului pentru a obţine informaţii suplimentare într-o anumită situaţie. În cadrul acestei forme de control se disting trei proceduri: (1) verificări contabile la subiecţii economici contribua­bili; (2) controlul încrucişat al situaţiei fiscale personale, care implică verificarea aprofundată a situaţiei fiscale a tuturor contribuabililor cu referire la totalitatea veniturilor, pentru a stabili concordanţa dintre veniturile declarate şi realitatea constatată; (3) percheziţia sau dreptul de a face vizite la domiciliul contribuabililor (ca o procedură excepţională, utilizată în cazul unor infracţiuni fiscale grave).
• După sfera de cuprindere, controlul fiscal poate fi:
• control general – care cuprinde spre verificare totalitatea impozitelor şi taxelor datorate de contribuabil;
• control parţial (limitat) – când controlul vizează doar o parte dintre impozitele şi taxele la care este supus un contribuabil.

1. Din punctul de vedere al gradului de extindere a verificărilor asupra operaţiunilor impozabile, se disting:

control fiscal total (complet) – sunt verificate toate operaţiu­nile, documentele, probele care stau la baza stabilirii cuantumului, fie a unui impozit sau a unei taxe, fie a tuturor prelevărilor fiscale plătite de contribuabil. Întrucât presupune efectuarea unui examen complet al tuturor aspectelor activităţii desfăşurate de unul sau mai mulţi agenţi economici (control încrucişat), această formă de control permite depistarea eventualelor cazuri de evaziune şi fraudă fiscală;

• control fiscal prin sondaj (selectiv) – realizează verificări parţiale în ceea ce priveşte operaţiunile, documentele, perioada etc. referitoare la un anumit impozit/taxă.

1. În funcţie de scopul urmărit, se disting:

• control fiscal de informare (informativ) – are drept scop intenţia administraţiei fiscale de a informa agenţii economici în legătură cu drepturile şi obligaţiile fiscale;
• control fiscal de rutină – urmăreşte menţinerea legăturii cu plătitorii şi urmărirea modului în care aceştia se achită de obligaţiile fiscale. Scopul principal al acestei forme de control este de a compara evidenţele primare şi contabile cu datele din documentele şi decontă­rile depuse de contribuabili, în vederea verificării corectitudinii sumelor plătite şi a termenelor;
• control fiscal propriu-zis (de fond) – are drept scop prevenirea şi combaterea cazurilor de sustragere de la stabilirea şi plata obligaţiilor fiscale de către contribuabili.

1. În funcţie de momentul controlului fiscal faţă de cel al depunerii declaraţiilor fiscale şi al plăţii, se deosebesc:

• control a priori – care urmăreşte o mai bună informare şi colaborare între contribuabili şi organele fiscale;
• control a posteriori – urmăreşte verificarea exactităţii declaraţiilor fiscale, a deconturilor etc., prin utilizarea unor proceduri de control pentru analiza situaţiei fiscale a contribuabilului.

Aceste forme de control nu se exclud reciproc, ci adesea pot fi complementare, asigurând creşterea eficienţei activităţii de control. De asemenea, toate formele de control fiscal oferă informaţii pentru organizarea şi desfăşurarea eficientă a controalelor ulterioare.

Controlul fiscal trebuie să contribuie la îmbunătăţirea înţelegerii şi acceptării de către contribuabili a necesităţii impozitelor, la creşterea civismului fiscal, asigurând totodată protecţia drepturilor contribuabililor, prevăzute de lege.

Metodologia controlului fiscal

Orice activitate economică presupune anumite riscuri, printre care se numără şi cel fiscal. Uneori, acest risc este asumat în mod conştient de către agentul economic, în cazul evaziunii şi fraudei fiscale, dar poate fi determinat şi de o serie de factori cum sunt: complexitatea sistemului fiscal, modificări frecvente ale normelor fiscale, insuficienta calificare a personalului contabil etc.

Diminuarea şi eliminarea riscului fiscal trebuie să fie în primul rând o preocupare a legiuitorului, care trebuie să asigure claritatea, coerenţa şi corelarea legislaţiei fiscale şi a celei economice, în general. De asemenea, în reducerea riscului fiscal, un rol deosebit revine activităţii de control, prin aspecte ca: frecvenţa şi complexitatea controalelor fiscale, aplicarea de sancţiuni fiscale, durata perioadei de prescripţie ş.a.

Existenţa şi delimitarea procedurilor şi metodelor de control fiscal sunt absolut necesare desfăşurării unui control eficient. Procedu­rile de control fiscal pot fi generale, aplicabile tuturor formelor acestuia, sau specifice anumitor forme ale controlului fiscal. Metodo­logia controlului fiscal cuprinde următoarele etape:

1. Pregătirea verificării
2. Desfăşurarea controlului fiscal
3. Definitivarea şi încheierea controlului fiscal
4. Valorificarea actelor de control fiscal

Pregătirea verificării are în vedere dosarele fiscale şi toate informaţiile referitoare la contribuabilii ce urmează a fi controlaţi (altfel spus, identificarea fiscală a acestora). Înainte de a trece la cea de a doua etapă, este necesară înştiinţarea contribuabilului cu privire la începerea controlului, prin transmiterea avizului de verificare. În cazul existenţei unor indicii de evaziune fiscală, nu este oportună înştiinţa­rea acestuia.

Desfăşurarea controlului fiscal începe printr-un prim contact între organul fiscal şi contribuabil/reprezentantul acestuia, constând într-un interviu din care să reiasă: activităţile desfăşurate generatoare de obligaţii fiscale; eventuale sucursale, filiale sau asocieri; îndeplini­rea dispoziţiilor rezultate din controlul fiscal anterior ş.a. Urmează apoi vizitarea locului unde se realizează activităţile impozabile, pentru a cunoaşte specificul şi volumul activităţii contribuabilului. După aceste activităţi premergătoare are loc verificarea registrelor societăţii, a evidenţelor primare, a evidenţelor contabile, a declaraţiilor de impunere, a deconturilor fiscale.

Definitivarea şi încheierea controlului fiscal. Finalizarea operaţiunilor de control trebuie adusă la cunoştinţa contribuabilului de către controlorul fiscal. La încheierea controlului fiscal, organul de control întocmeşte procesul-verbal cu privire la operaţiunile verificate, precum şi constatările reieşite (eventuale lipsuri, erori, omisiuni care să necesite corectarea obligaţiilor fiscale). Eventualele neconcordanţe dintre declaraţiile fiscale şi documentele pe baza cărora s-au întocmit acestea se comunică în scris contribuabilului, prezentându-i-se acestuia modul de stabilire corectă a impozitului, precum şi cuantumul rezultat. În cazul constatării unor obligaţii fiscale datorate, se emite un aviz de impozitare, care, pe lângă suma impozitului datorat, cuprinde şi penalităţile şi amenzile stabilite conform normelor fiscale, precum şi perioada de timp în care contribuabilul poate contesta decizia. De asemenea, organul fiscal de control are obligaţia de a-i furniza contribuabilului recomandări şi precizări pentru evitarea, pe viitor, a interpretării incorecte a normelor fiscale.

Valorificarea actului de control se referă la urmărirea încasării eventualelor diferenţe în plus constatate de organul de control, ceea ce conferă eficienţa scontată activităţii de control.

Desfăşurarea activităţilor de administrare a impozitelor şi a celor de control fiscal este stipulată în Codul de procedură fiscală, care cuprinde într-o formă coerentă diversitatea de elemente necesare unui comportament fiscal corect.