2.2.1. Studiul general prealabil
Tehnica exercitarii controlului comporta o serie de procedee adecvate a caror utilizare conduce la realizarea scopului controlului.
Pentru ca un control economico-financiar sa debuteze în conditii optime se impune ca o conditie sine qua non, studierea în prealabil a structurii modului de organizare si functionare privind unitatea ce urmeaza fi controlata.
Aspectele structural organizatorice, luate în considerente înca de la început, vor usura cu mult munca ulterioara a organului de control, desfasurata în contextul detalierii fenomenelor ce se vor analiza în scopul ajungerii la o finalitate.
Studierea generala prealabil a perimetrului faptic, economic si legislativ ajuta organul de control sa-si îndrepte atentia catre acele diviziuni organizatorice în care se desfasoara fenomene negative.
2.2.2. Controlul documentelor contabile
Consta în examinarea documentelor primare, precum si a celor de prelucrare, înregistrare si de sinteza contabila.
Realitatea, necesitatea, oportunitatea si legalitatea operatiilor economico-financiare supuse controlului sunt situatii pe care organul de control le poate cunoaste din verificarea formei si fondului documentelor primare.
Întrucât documentatia primara si registrele contabile sunt expresia consemnarii, unor operatii economico-financiare deja înfaptuite apreciem ca acest control are un caracter posterior chiar daca documentele primare se supun si unui control financiar preventiv, care are rolul de a împiedica derularea acelor operatii economico-financiare ce pot prejudicia întreprinderea.
2.2.2.1. Tehnici sau modalitati de control documentar-contabil
Controlul documentelor vizeaza forma si fondul acestora, precum si exactitatea calculelor continute si se exercita prin urmatoarele modalitati sau tehnici:
Ø Controlul formal;
Ø Controlul sistematic sau pe probleme;
Ø Controlul calculelor;
Ø Controlul cronologic;
Ø Controlul invers cronologic;
Ø Controlul încrucisat;
Ø Controlul reciproc;
Controlul formal urmareste stabilirea autenticitatii documentelor, adica se verifica daca semnaturile apartin persoanelor autorizate sa dispuna efectuarea operatiei, daca formularele sunt cele desemnate prin acte normative si daca au fost completate toate rubricile continute.
Controlul sistematic consta în gruparea documentelor pe probleme(operatii de casa, aprovizionare, salarizare, etc) apoi la verificarea lor în ordine cronologica si da posibilitatea sa se urmareasca cu mai multa atentie un obiectiv iar eventualitatea omisiunilor este mai redusa si se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problema în parte.
Controlul calculelor are ca scop stabilirea utilizarii corecte a unor indicator cuprinsi în calcule precum si descoperirea erorilor de calcul.
Controlul cronologic este cel efectuat în ordinea datelor de întocmire, înregistrare si îndosariere a documentelor. Aceasta modalitate de control este simpla însa distribuie atentia organului de control asupra unui mare numar de operatiuni, necesita folosirea deodata a unui material legislativ bogat si duce la îngreunarea studierii succesive si aprofundate a fiecarui fel de operatiune. Se efectueaza usor însa nu permite urmarirea unei anumite situatii pas cu pas.
Controlul invers cronologic este cel efectuat de la sfârsitul spre începutul perioadei de control. Aceasta modalitate de control se foloseste atunci când se constata o neregula si trebuie stabilit momentul producerii ei sau sa se urmareasca procesul dezvoltarii operatiilor precedente si cele care au legatura cu abaterea respectiva.
De asemenea, se utilizeaza când se constata anumite erori de înregistrare pentru identificarea carora este necesara verificarea document cu document sau pozitie cu pozitie a lucrarilor întocmite anterior.
Controlul încrucisat este cel ce consta în confruntarea tuturor exemplarelor unui document, aflate la unitatea controlata cât si la alte unitati cu care aceasta a avut relatii comerciale. De pilda se confrunta originalul facturii aflat la client cu copia ramasa la furnizor, copia chitantei ramasa la chitantier cu originalul aflat la platitor, datele din conturile Clienti si Debitori din cadrul agentului economic verificat cu cel din conturile Furnizori si Creditori ale altor agenti economici si invers, etc.
Pe lânga confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul încrucisat cuprinde si documente sau evidente diferite, din a caror confruntare se pot desprinde neconcordanta care priveste aceeasi operatie.
Controlul reciproc este cel ce consta în confruntarea unor documente diferite ca forma, dar cu continut identic, pentru aceleasi operatii sau operatii diferite însa legate reciproc:înregistrarile din registrul de casa cu cele din extrasul de cont al bancii, documentele de transport cu factura furnizorului, date privind cantitatea, localitatea de expeditie, etc
Investigatia reprezinta suplimentul de informatii obtinut de organul de control din partea celor controlate, atunci când anumite situatii nu reies cu claritate din documentele si registrele avute la dispozitie.
Comparatia consta în obtinerea acelorasi date dar din surse diferite, de exemplu: se compara soldul contului sintetic cu totalul soldurilor conturilor analitice, soldul final al anului precedent cu soldul initial al anului în curs, etc.
Balanta sintetica de control contabil asigura verificarea respectarii principiului dublei înregistrarii si cu ajutorul careia se obtine garantia exactitatii înregistrarile efectuate în conturi si a întocmirii unor bilanturi reale si complete. Controlul exactitatii înregistrarii în conturi se efectueaza prin existenta egalitatii permanente între totalurile sintetice de control (SID = SIC RLD= RLC RTD =RTC SFD= SFC)
Cu ajutorul balantei sintetice de control contabil se semnaleaza înregistrarea gresita a unor operatii economice ca urmare a nerespectarii principiului dublei înregistrari, însumarea eronata a rulajelor sau stabilirea gresita a soldurilor dar nu si erorile care denatureaza însusi sensul înregistrarilor contabile.
Acestea sunt:
Omisiunile de înregistrare anumite operatii care nu a fost consemnate în registre care se pot descoperi fie prin controlul documentelor prin punctare, fie în urma unor reclamatii primite.
Erorile de înregistrare din registrul jurnal se pot datora întocmirii de formule contabile gresite , înregistrarii unei operatii de doua ori atât în debit cât si în credit, inversarii formulei contabile sau întocmirii unei formule contabile corecte dar cu sume mai mari sau mai mici, atât la debit cât si la credit.
Erorile de compensatie sunt generate de trecerea în Cartea mare din jurnal a unei sume în plus într-o parte a contului si a unei alte sume în minus egala cu cea în plus în aceeasi parte a altui cont, astfel încât pe total cele doua categorii de erori se compenseaza.
Erorile de imputatie sunt generate de trecerea unor sume corecte din Jurnal în cartea Mare, dar în alte conturi decât cele continute în formula contabila.
Erorile de imputatie si cele de compensatie se pot identifica cu ajutorul balantelor analitice de control iar cele de înregistrare se pot descoperi cu balanta de control sah, care pe lânga seriile de egalitati cuprinde si corespondenta conturilor.
2.2.2.2. Modalitati specifice de control documentar contabil
Stabilirea stocului existent la data controlului se însumeaza stocul stabilit la ultimul inventar(stoc initial) cu intrarile, iar din total se deduc iesirile de valori materiale, consemnate în documente.
Stabilirea cantitatilor referitoare la unele evidente global valorice pe baza inventarelor si actelor de gestiune.
Exemplu: în bonul de vânzare figureaza un pret unitar superior celui real al marfii vândute plusul încasat fiind însusit de gestionar.
Pe baza formulei Stoc final = Stoc initial + Intrari – Iesiri se stabileste cantitativ stocul final.
Cum stocul final inventariat este inferior celui stabilit prin calcul, rezulta ca din sortimentul respectiv s-a vândut o cantitate la un pret superior.
Acoperirea unor minusuri în gestiune produse în perioadele anterioare prin depuneri superioare vânzarilor din perioada curenta.
Depunerile superioare din perioada curenta nu se justifica, întrucât unitatea nu pusese în vânzare marfuri mult solicitate si nici nu au fost evenimente care sa genereze vânzari masive. Se va controla volumul în perioada premergatoare controlului.
Efectuarea de control încrucisat în cadrul a doua sau mai multe gestiuni are loca atunci când se explica minusul de la gestiunea controlata, prin existenta unui plus la aceleasi articole, într-o alta gestiune, la nivelul aceluiasi agent economic.
Stabilirea stocurilor maxime posibile la inventarul final prin comparatia de controlat.
Stocul maxim posibil (Smp)= Stoc initial + Intrari – Iesiri
(pe baza de documente)
Putem întâlni trei situatii:
- Smp > Stoc final inventariat-diferenta reprezentând vânzari de marfuri în perioada controlata.
- Smp < Stoc final inventariat – diferenta reprezentând intrari de marfuri neînregistrate în evidente.
- Smp= Stoc final inventariat, situatie specifica marfurilor greu vandabile, altfel este expresia unor erori, omisiuni sau în corectitudini ale gestionarilor.
2.2.3. Controlul faptic
Procedeul de stabilire reala a existentei si miscarii mijloacelor materiale si banesti si a desfasurarii activitatii economico-financiare si se exercita la locul de existenta a acestor mijloace având ca obiectiv determinarea exacta a cantitatilor si valorilor existente, a starii în care se afla, a spatiului si modului de prelucrare, a respectarii legislatiei si în utilizarea lor.
Principalele modalitati de control faptic sunt:
Ø Inventarierea;
Ø Expertiza tehnica si analiza de laborator;
Ø Observarea directa;
Ø Inspectia fizica;
Inventarierea reprezinta ansamblul operatiilor prin care se constata existenta tuturor elementelor de activ si de pasiv, cantitativ si valoric sau numai valoric dupa caz, existente în patrimoniul unitatii la data la care aceasta se efectueaza.
Ca principala modalitate de control faptic, inventarierea este necesara, deoarece din cauze obiective sau subiective, în timpul gestionarii bunurilor, este posibil ca unele operatii sa nu fie consemnate în documente în momentul producerii lor si ca atare sa nu fie înregistrate în conturi, spre exemplu: unele bunuri îsi depreciaza caracteristicile cantitative sau calitative ca rezultat al influentei factorilor naturali, neglijenta gestionarilor poate duce la disparitia unor bunuri, fara ca acestea sa fie consemnate în documente si înregistrate în conturi: ca urmare a greselilor de clacul si înregistrare datele înregistrate în conturi pot sa nu concorde cu realitatea.
Pentru înlaturarea posibilitatilor de acoperire a lipsurilor si pentru surprinderea realitatilor efective este indicat ca inventarierea sa se efectueze inopinat, concomitent cu controlul asupra documentelor si evidentei privind intrarile si iesirile de bunuri pe perioada anterioara.
Expertiza tehnica si analiza de laborator se efectueaza de catre specialisti tehnicieni la solicitarea organelor de control financiar în vederea stabilirii integritatii valorilor materiale, realitatii unei operatii, calitatii unor produse, continutul unor lucrari, volumul manoperei si cantitatile de materiale necesare pentru executarea lor, etc. Exemplu: prin analiza de laborator se stabileste daca în componenta unui produs exista toate materialele eliberate din depozit iar prin expertiza tehnica se stabileste daca volumul unor lucrari efectuate corespunde manoperei platite.
Observarea directa comporta urmarirea la fata locului a felului cum este organizata si efectuata într-un anumit sector: eficienta masurilor de paza a valorilor materiale si banesti (din depozite, casierii, etc), exactitatea operatiilor de cântarire si masurare a bunurilor intrate si iesite, pastrarea si miscarea documentelor cu regim special, cronometrarea timpului de munca conform normelor de lucru, etc.
Inspectia fizica consta în examinarea activelor si a altor resurse, de exemplu controlul banilor în casa, a listelor de inventariere etc.
Controlul faptic se întregeste cu cel al documentelor.
In acest fel, prin control se stabileste atât modul de gestionare a mijloacelor materiale si banesti, cât si calitatea informatiilor cu privire la activitatea controlata
2.2.4. Analiza economico-financiara
Urmareste stabilirea modului cum s-a îndeplinit programul de activitate factorii care l-au influentat si care au contribuit la obtinerea rezultatului financiar.
Analiza utilizeaza, de regula, date sintetice furnizate de documentele contabile de sinteza, pentru stabilirea legaturilor cauzale dintre diferite fenomene ale activitatii controlate.
Analiza economico-financiara implica urmatoarele tehnici de cercetare a activitatii economico-financiare din punct de vedere calitativ si cantitativ dupa cum urmeaza
¨ Tehnici de stabilire a relatiilor cauzale între fenomene;
¨ Diviziunea si descompunerea;
¨ Gruparea ;
¨ Substituirea în lant;
¨ Balanta elementelor si modificarii lor;
¨ Corelatia;
¨ Calculul matricial;
¨ Cercetarea operationala;
Tehnici de stabilire a relatiilor cauzate între fenomene
Exemplu: concordanta între obiectivul cercetat si împrejurarile sau conditiile în care acesta s-a desfasurat: diferenta unei împrejurari sau conditii în care apare sau lipseste un fenomen, prezenta într-un caz si absenta în altul; concordanta si diferenta care îmbina elementele primelor 2 modalitati; variatia concomitenta, adica unei anumite variatii a uni fenomen îi urmeaza o anumita variatie a altui fenomen; soldul sau ramasita, adica scaderea din variatia totala a unui fenomen a influentelor cunoscute si obtinerea diferentei datorate factorilor necunoscuti.
Diviziunea si descompunerea -asigura profunzimea studierii activitatii economico-financiare, localizarea abaterilor si cauzelor lor în timp si spatiu.
Gruparea reprezinta separarea operatiilor controlate în grupe omogene dupa unul sau mai multe criterii în functie de scopul urmarit.
Substituirea în lant implica asezarea factorilor în ordinea de analiza, se substituie întâi factorul cantitativ si apoi calitativ, substituirea se face succesiv: un factor substituit se mentine ca atare în operatiile ulterioare.
Balanta elementelor si modificarilor se utilizeaza când între elementele fenomenului controlat sunt relatii de suma si diferenta.
Exemplu: volumul productiei marfa vândute = stocul initial + volumul productiei fabricate-stocul final.
Corelatia se utilizeaza în cazul în care factorii si fenomenul analizat sunt în relatii de tip stokastic, adica fiecarei valori a factorului determinant îi corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, care sunt esalonate între mai multe limite. Acesta presupune urmatoarele etape:
Ø stabilirea continutului economic al fenomenului analizat si al factorilor de influenta;
Ø determinarea legaturilor de cauzalitate si a formei matematice a acestuia;
Ø stabilirea valorii parametrilor ecuatiei;
Ø calcularea intensitatii legaturii dintre fenomenul analizat si factorii de influenta cu ajutorul coeficientului de corelatie;
Ø evidentierea influentei factorilor asupra fenomenului analizat cu ajutorul coeficientilor de determinatie.
Calculul matricial se aplica în cazul existentei unor relatii functionale de produs sau raport între fenomenul analizat si factorii de influenta. Se poate aplica de pilda, la analiza cheltuielilor materiale pe unitatea de produs, pentru a obtine influenta factorilor (abaterea, cheltuielilor materiale, consumul specific, pretul de aprovizionare unitar)
Cercetarea operationala se foloseste cu precadere în analiza previzionala în adoptarea deciziilor în momentul în care intervin numerosi factori care trebuie luati în consideratie.
Controlul documentelor contabile si analiza economico-financiara, nu se aplica pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv în functie de natura surselor, de modul de culegere, înregistrare, prelucrare si pastrare a datelor precum si de formele de control ce se exercita.
Tehnicile de control documentar contabil si de analiza economico-financiara desi se presupun reciproc în procesul de control, pot fi separate atât din punct de vedere teoretic si studiate ca domenii distincte, cât si practic, în functie de limitele obiectivelor de control
2.2.5. Controlul total si prin sondaj
Controlul financiar se poate exercita total sau prin sondaj.
Controlul total – cuprinde toate operatiile din cadrul obiectivelor stabilite si pe întreaga perioada supusa controlului.
Ca urmare a faptului ca necesita un volum mare de munca, nu se poate aplica întotdeauna controlul total si de aceea în unele cazuri se utilizeaza controlul prin sondaj.
Acesta din urma cerceteaza cele mai reprezentative documente si operatii, care permit obtinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului verificat.
Eficienta controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, operatiunilor si documentelor ce sunt supuse verificarii care dau posibilitatea generalizarii concluziilor si masurilor ce se impun.
De multe ori rezultatele sondajelor determina extinderea controlului asupra tuturor operatiilor ajungându-se astfel la controlul total.
De asemenea, eficienta controlului depinde în mare masura de modul cum sunt alese reperele principale si de proportia operatiilor în fiecare reper si se refera atât la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a caror evidenta se tine cantitativ si valoric pe fiecare material, produs etc, cât si la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a caror evidenta analitica se tine global valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj.
Conform acestor principii, inventarierea ca modalitate de control faptic se poate efectua total sau prin sondaj în functie de natura elementelor controlate si obiectivele urmarite.
Inventarierea totala – permite cunoasterea efectiva a realitatii si obtinerea unor concluzii exacte dar reclama timp îndelungat, efort substantial si stoparea operatiunilor de primire si eliberare a bunurilor.
Inventarierea prin sondaj este mai operativa dar are o precizie mai scazuta. Gradul de precizie al inventarierii prin sondaj este asigurat prin perfectionarea continua a tehnicilor de lucru astfel încât sondajul sa satisfaca tot mai mult cerintele unui control selectiv.
Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operatiile si documentele dintr-un anumit sector, el se poate limita însa si la o parte din perioada de timp supusa controlului.
Modalitatile de control se întrepatrund în forme variate si multiple cum sunt:
q controlul continuu sau permanent este cel care nu prezinta întreruperi în durata sau în intensitatea sa si cuprinde toate actele si bunurile ce constituie obiectivul sau;
q controlul simultan cel care are loc concomitent, se refera la mai multe obiective similare care pot fi substituite unul altuia, ca de ex. Controlul efectuat în acelasi timp la toti casierii unitatii sau asupra celor care gestioneaza aceleasi valori
q controlul complet atunci când constituie un ansamblu de masuri legate între ele cu scopul de a se obtine certitudinea ca justificarea operatiilor este exacta si completa.
q controlul progresiv este în acelasi timp si simultan si se exercita în cursul executarii lucrarilor pe masura desavârsirii lor.
q controlul periodic organizat în perioade regulate de timp si cuprinde totalitatea obiectivului sau a faptelor de controlat ca de exemplu controlul anual al stocurilor.
Controlul periodic include si controlul intermitent exceptional, sporadic, ocazional indicat în cazul când intervine un risc sau necesita amenintarea unui pericol.
q Controlul direct este un control simultan si se aplica obiectivului ce se controleaza în timpul executarii activitatii respective.
q Controlul executiei sau controlul de conducere este considerat ca fiind organizarea sistematica a supravegherii lucrarilor. Controlul de conducere revine personalului superior(directorului pentru conducerea unitatii, sefilor de compartimente pentru conducerea sectoarelor respective) iar controlul de executie este ultimelor trepte ierarhice, sefilor subalterni.
– Ca obiective ale controlului de executie pot fi enumerate urmatoarele: existenta concordantei datelor din jurnale si registrele contabile cu cele din fisele de conturi, între adunarile din jurnale si fise de conturi, examinarea documentelor justificative, etc.
