Taxele generale pe vânzari apar sub forma impozitului pe cifra de afaceri. Acesta a fost introdus dupa primul razboi mondial, fiind asezat asupra cifrei de afaceri (valorii desfacerilor) a unitatilor industriale, comerciale si prestatoare de servicii.
– In functie de unitatea economica la care se incaseaza (unitatea producatoare, unitatea comertului cu ridicata sau cu amanuntul), impozitul pe cifra de afaceri apare sub forma de:
- impozit cumulativ (multifazic);
- impozit unic (monofazic).
Impozitul cumulativ s-a utilizat o anumita perioada in Olanda, Germania etc. si s-a aplicat marfurilor la toate verigile pe la care au trecut din momentul iesirii lor din productie si pâna ajungeau la consumator. Practic, in cazul acestui impozit, cu cât o marfa trecea prin mai multe verigi, cu atât se platea statului un impozit mai mare. Este cunoscut şi sub denumirea de impozit în cascadă, în piramidă sau bulgăre de zăpadă, deoarece se calculează asupra preţului de vânzare al mărfurilor în care se include şi impozitul plătit în amonte, adică se percepe impozit la impozit.
Impozitul pe cifra de afaceri unic (sau impozitul unic) se incaseaza o singura data (indiferent de numarul verigilor prin care trece o marfa pâna ajunge la consumator) fie in momentul vânzarii marfii catre producator (si se numeste taxa de productie), fie in stadiul comertului cu ridicata sau cu amanuntul (si se numeste impozit pe circulatie sau impozit pe vânzare).
– In functie de baza de calcul, impozitul pe cifra de afaceri apare sub forma de:
- impozit pe cifra de afaceri bruta;
- impozit pe cifra de afaceri neta.
Impozitul pe cifra de afaceri bruta se determina prin aplicarea cotei de impunere asupra intregii valori a marfurilor vândute, care include si impozitul platit la verigile precedente.
Desi are un randament fiscal ridicat, acest impozit prezinta si unele neajunsuri, cum sunt:
- utilizarea lui conduce la o stratificare de impozit, la o aplicare cumulata a acestuia, adica la perceperea de impozit la impozit;
- are ca efect concentrarea productiei, unitatile economice integrate evitând plata impozitului la verigile intermediare;
- este lipsit de transparenta, adica nu se cunoaste precis cât s-a platit la buget de la producator la consumatorul final, pentru a se solicita restituirea sumelor aferente exporturilor.
Impozitul pe cifra de afaceri neta, se aplica numai asupra diferentei dintre pretul de vânzare si pretul de cumparare, adica numai asupra valorii adaugate de catre fiecare participant la procesul de productie si circulatie al marfii respective. Acest impozit este cunoscut si sub denumirea de taxa pe valoarea adaugata (T.V.A.).
Spre deosebire de impozitul pe cifra de afaceri bruta, acest impozit prezinta urmatoarele avantaje principale:
- prin modul de asezare si percepere a acestuia se ajunge ca suma datorata statului sa fie aceeasi, indiferent de numarul verigilor prin care trece o marfa;
- permite calcularea, cu usurinta, a compensatiei de export.
Principalele caracteristici ale acestui impozit sunt:
- are un caracter universal, deoarece se aplica tuturor marfurilor si serviciilor din economie;
- este un impozit neutru unic, dar cu plata fractionata, deoarece se calculeaza pe fiecare veriga care intervine in realizarea si valorificarea marfii sau serviciului;
- asigura o buna transparenta, deoarece fiecare platitor cunoaste exact care este marimea impozitului si obligatiei de plata ce-i revine;
- asigura o eficacitate buna, deoarece este perceputa la fiecare tranzactie cu produse si servicii;
- asigura neutralitatea, deoarece fiind o taxa unica, marimea sa ramâne independenta de lungimea circuitului economic parcurs de un produs sau serviciu.
In România, cel mai important impozit indirect, care s-a perceput pâna la 1 iulie 1993 si care era o forma a impozitului pe cifra de afaceri bruta, multifazic, a fost impozitul pe circulatia marfurilor (I.C.M.). De exemplu, aportul acestui impozit la formarea veniturilor inscrise in bugetul de stat, pe anul 1991, a fost de aproximativ 43%.
I.C.M.-ul prezenta anumite dezavantaje, cum ar fi:
- in scopul determinarii sale se utilizau un numar relativ mare de cote procentuale, al caror nivel era diferentiat pe grupe de produse sau produse;
- toti agentii economici (persoane juridice si persoane fizice), autorizati sa produca, sa livreze sau sa comercializeze produse, sa execute lucrari sau sa presteze servicii (inclusiv pentru export) erau obligate sa-l plateasca statului (erau exonerate de la plata acestui impozit energia electrica si termica, produsele agricole, produsele industriei extractive, cu exceptia titeiului, gazelor naturale, si sarii s.a.).
La 1 iulie 1993, datorita neajunsurilor prezentate, I.C.M.-ul a fost inlocuit cu taxa pe valoarea adaugata (T.V.A.). Ca si I.C.M.-ul, T.V.A. se percepe de la fiecare agent economic care intervine pe traseul pâna la consumatorul final, dar nu are caracter cumulativ, ci se stabileste numai pentru valoarea adaugata in fiecare stadiu, iar „valoarea adaugata este echivalenta cu diferenta dintre vânzarile si cumpararile in cadrul aceluiasi stadiu al circuitului economic”.
Acest impozit se percepe, in prezent, in peste 70 de tari ale lumii. Numarul si nivelul cotelor taxei pe valoarea adaugata difera de la o tara la alta, iar in aceeasi tara poate diferi de la o perioada la alta (tabel nr.8.1).
Cotele de impozit utilizate pentru calcularea TVA în anul 2002 în unele ţări din Europa
– % –
|
Ţara |
Felul cotelor |
||||
|
Cota zero |
Cota foarte redusă |
Cota redusă |
Cota standard |
||
|
Austria |
da |
– |
10 |
20 |
|
|
Belgia |
da |
1 |
6;12 |
21 |
|
|
Danemarca |
– |
– |
– |
25 |
|
|
Finlanda |
– |
2,1 |
8;17 |
22 |
|
|
Franţa |
– |
– |
5,5 |
19,6 |
|
|
Germania |
– |
4 |
7 |
16 |
|
|
Grecia |
– |
4,3 |
8 |
18 |
|
|
Irlanda |
da |
4 |
12,5 |
20 |
|
|
Italia |
– |
3 |
10 |
20 |
|
|
Luxemburg |
– |
– |
6;12 |
15 |
|
|
Olanda |
da |
– |
6 |
19 |
|
|
Portugalia |
– |
– |
5;12 |
17 |
|
|
UK |
da |
4 |
5 |
17,5 |
|
|
Spania |
– |
– |
7 |
16 |
|
|
Suedia |
da |
– |
6;12 |
25 |
|
|
Media aritmetică |
19,4 |
||||
|
România |
– |
– |
9 (încep cu 2004) |
19 |
|
Sursa: Văcărel I, Finanţe publice, EDP, Bucureşti 2003, pag. 418
In Uniunea Europeana, prin Directiva nr. 77/388/CEE din 17.05.1977,
s-a fixat nivelul minim al cotei reduse (5%) si al celei standard (15%), fara sa se stabileasca si un plafon al acestor cote.
Taxa pe valoarea adaugata se aplica operatiunilor cu plata, precum si asupra celor asimilate acestora, efectuate de o maniera independenta de catre persoanele fizice si juridice, in mod obisnuit sau ocazional, cum sunt:
- livrarile de bunuri mobile, executarile de lucrari si prestarile de servicii efectuate in cadrul exercitarii activitatii profesionale;
- transferul proprietatii bunurilor imobiliare intre agentii economici, intre acestia si institutii sau persoane fizice;
- importul de bunuri si servicii.
Faptul generator si exigibilitatea T.V.A. constituie doua elemente foarte importante ale T.V.A., in functie de care se determina momentul in care ia nastere, pe de o parte, obligatia agentului economic de a plati taxa, iar pe de alta parte, dreptul organului fiscal de a pretinde, la o anumita data, plata taxei datorate bugetului de stat. De regula, atât faptul generator cât si exigibilitatea apar in acelasi moment, respectiv la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. Faptul generator reprezinta livrarea de bunuri mobile, transferul proprietatii bunurilor imobiliare, prestarea serviciilor. Obligatia de plata a T.V.A. apare, de regula, o data cu efectuarea operatiunii reprezentând faptul generator. De la aceasta regula, exista anumite exceptii, când obligatia platii T.V.A. se naste la alt moment decât cel al executarii operatiunii. Aceste exceptii legale sunt:
- in cazul importurilor obligatia ia nastere in momentul inregistrarii declaratiei vamale, sau la data receptiei, de catre beneficiari, pentru serviciile din import;
- in cazul operatiunilor efectuate prin intermediari sau consignatii, obligatia de plata ia nastere la data vânzarii bunurilor catre beneficiari;
- in cazul prestarii de catre agentii economici a unor servicii cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice, obligatia de plata ia nastere la data documentelor prin care se confirma prestarile respective;
- in cazul marfurilor vândute prin masini automate, obligatia de plata ia nastere la data colectarii monedelor din masina.
Exigibilitatea reprezinta dreptul organului fiscal de a pretinde platitorului, la o anumita data, plata T.V.A. Exigibilitatea se manifesta, din punct de vedere temporal, din momentul realizarii faptului generator. Ea are o importanta practica deoarece pe baza ei se stabileste data platii taxei rezultate din decontul prezentat organului fiscal cuprinzând operatiunile impozabile realizate intr-o anumita perioada.
Conform normelor in vigoare, T.V.A. se datoreaza, de regula, lunar pentru toate livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate in decursul unei luni calendaristice.
De la acest principiu sunt si derogari legale, rezultate din:
- vânzari de bunuri sau prestari de servicii cu plata in rate, cu avansuri sau cu decontari succesive (pentru aceste operatiuni, exigibilitatea TVA apare la data prevăzută pentru achitarea ratelor)
- emiterea unei facturi sau unui document legal aprobat determina exigibilitatea T.V.A., chiar daca bunul sau serviciul nu a fost livrat sau prestat clientului;
- importul de bunuri si servicii (pentru bunurile importate exigibilitatea T.V.A. ia nastere la data inregistrarii declaratiei vamale, iar pentru serviciile din import la data receptiei de catre beneficiari);
Termenul de plata a tva este data de 25 a lunii urmatoare intocmirii decontului lunar.
Baza de impozitare este reprezentata de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate (evidentiata in factura fiscala sau in alte documente inlocuitoare ale acesteia), exclusiv T.V.A. Pentru bunurile importate baza de impozitare o constituie valoarea in vama, determinata potrivit legii la care se adauga taxa vamala, alte taxe si accize datorate pentru bunurile si serviciile din import.
In practica, exista si cazuri de reducere a bazei de impozitare, astfel:
- refuzuri totale sau partiale ramase definitive cu privire la bunuri si servicii;
- returnari ale ambalajelor in care s-a expediat marfa, restituite si facturate de clienti;
- neincasarea totală sau partială a contravalorii bunurilor sau serviciilor de la clienti declarati insolvabili prin hotarâri judecatoresti definitive.
Referitor la cotele de impozitare, initial s-a utilizat o cota de 18% pentru bunurile si serviciile din tara si din import si cota zero pentru exporturi. De la 1 ianuarie 1995, s-au aplicat urmatoarele cote: cota normala (standard) de 18%, cota redusa de 9% si cota zero. Cota redusa s-a aplicat la majoritatea produselor alimentare, bunurilor destinate apararii sanatatii, precum si la aparatura medicala. De la 1 ianuarie 1998, urmarindu-se cresterea contributiei impozitelor indirecte la formarea veniturilor bugetului de stat, concomitent cu o anumita reducere a ponderii impozitelor directe, a avut loc majorarea cotelor aplicate pentru calcularea T.V.A. Astfel, cota normala (standard) s-a majorat de la 18% la 22%, iar cota redusa s-a majorat de la 9% la 11%. Totodata, s-a diminuat numarul scutirilor de la plata T.V.A., in scopul armonizarii legislatiei noastre cu legislatia tarilor membre ale Uniunii Europene referitoare la taxa pe valoarea adaugata. De asemenea, s-a mentinut cota zero, care s-a aplicat la exportul de bunuri si prestari de servicii efectuate de agentii economici cu sediul in România.
Din 15 martie 2000, in România se aplica urmatoarele cote:
- cota de 19%, pentru operatiunile privind livrarile de bunuri si transferurile imobiliare efectuate in tara, prestarile de servicii, precum si importul de bunuri (cu exceptia celor prevazute la pct. 2);
- cota zero pentru:
- exportul de bunuri, transportul si prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul in România, a caror contravaloare se incaseaza in valuta in conturi bancare deschise la banci autorizate de Banca Nationala a României (Banca Nationala a României);
- transportul international de persoane in si din strainatate, efectuat de contribuabili autorizati prin curse regulate, precum si prestarile de servicii legate direct de acestea;
- alte prestari de servicii efectuate de contribuabili cu sediul in România, contractate cu beneficiari din strainatate, a caror contravaloare se incaseaza in valuta in conturi bancare deschise la banci autorizate de Banca nationala a României, etc.
Începând cu anul 2004 (L 571/2003 privind Codul fiscal), pe lângă cota standard de 19% se utilizează şi o cotă redusă de 9% pentru producţia şi comercializarea medicamentelor, livrarea de manuale şcolare, etc.
Principiul de baza pe care se sprijina sistemul de functionare a T.V.A. consta in aceea ca din taxa facturata pentru bunurile livrate si serviciile prestate se scade taxa aferenta bunurilor si serviciilor prestate sau executate in unitatile proprii destinate realizarii operatiunilor impozabile. Diferenta de taxa in plus se preleva la bugetul de stat, iar diferenta in minus se regularizeaza in conditiile legii.
Taxa pe valoarea adaugata deductibila (T.V.A./d) reprezinta taxa inscrisa in facturile primite pentru bunurile si serviciile destinate realizarii de operatii impozabile.
Deci, T.V.A./d = totalul sumelor de T.V.A. din facturile primite
adica T.V.A./d = valoarea marfurilor din facturile primite x cota de T.V.A.
Taxa pe valoarea adaugata colectata (T.V.A./c) reprezinta taxa inscrisa distinct in facturile emise pentru bunurile si serviciile destinate realizarii de operatii impozabile la intern. Deci,
T.V.A./c = totalul sumelor de T.V.A. din facturile emise
adica T.V.A./c = valoarea marfurilor din facturile emise x cota de T.V.A.
Taxa pe valoarea adaugata de plata (T.V.A./p) reprezinta diferenta dintre T.V.A./c si T.V.A./d. T.V.A./p se poate determina si pe baza valorii adaugate (V.A.) cu relatia:
T.V.A./p = V.A. x cota de T.V.A. = (Mf/FE – Mf/FP) x cota de T.V.A.
unde: Mf/FE – valoarea marfurilor din facturile emise;
Mf/FP – valoarea marfurilor din facturile primite
Taxa pe valoarea adaugata de incasat (T.V.A./i) reprezinta diferenta dintre T.V.A./d si T.V.A./c. Deci, T.V.A./i = T.V.A./d – T.V.A./c
Când intreaga productie este destinata exportului, T.V.A./d se restituie integral, realizându-se egalitatea: T.V.A./d = T.V.A./i
iar T.V.A./c = 0 si T.V.A./p = 0.
Daca intreaga productie a unei unitati economice consta in realizarea de produse scutite de la plata T.V.A, T.V.A./d se trece pe costuri, T.V.A./c nu se calculeaza si nu se aplica T.V.A./p si T.V.A./i.
Platitorii de T.V.A. sunt obligati sa depuna, sub semnatura persoanelor autorizate, la organul fiscal competent, o declaratie de inregistrare fiscala, in termen de 15 zile de la data eliberarii certificatului de inmatriculare, a autorizatiei de functionare sau a actului de constituire, dupa caz. De asemenea, in caz de incetare a activitatii, platitorii T.V.A. sunt obligati sa solicite organului fiscal competent scoaterea din evidenta ca platitor de T.V.A.
Prin L 345/2002 privind TVA şi L 571/2003 privind Codul fiscal s-a făcut un pas înainte în direcţia armonizării cadrului juridic din România cu cel existent în ţările membre ale UE. Este vorba mai întâi de reducerea ariei scutirilor (cea mai notabilă în acest sens fiind anularea scutirii la construcţia de locuinţe, extinderea, consolidarea şi reabilitarea locuinţelor existente). De asemenea ne încadrăm în cerinţele acquisului comunitar în ceea ce priveşte stabilirea bazei de impozitare şi nivelul cotei standard de impozitare, în sensul că aceasta din urmă se încadrează în intervalul de 15% (min) şi 25% (max). Pe lângă cota standard s-a introdus o cotă redusă de 9% (minimul fiind 5%).
În perspectiva apropiată, pentru a se asigura buna funcţionare a pieţei unice comunitare se vor lua măsuri pentru armonizarea cotelor de impozitare. Ţările care practică cote mai mari decât nivelul ce va fi stabilit, vor fi obligate să le reducă.
