Una dintre problemele fundamentale ale politicii fiscale este de a cunoaşte cine suportă sarcina fiscală efectivă sau cine beneficiază în mod real de reducerea acesteia, în urma aşezării sau modificării impozitului. Presiunea fiscală suportată de contribuabili este determinată de factori diverşi: suma totală colectată sub forma impozitelor, natura sistemului fiscal, incidenţa impozitelor, evaziunea şi frauda fiscală, eficienţa autorităţilor fiscale în colectarea veniturilor din impozite.
Complexitatea problemei delimitării clare a subiecţilor care suportă în realitate obligaţia fiscală constă în faptul că obligaţia fiscală globală este compusă dintr-o serie de obligaţii specifice, fiind în acelaşi timp o rezultantă a diversităţii materiei impozabile. Contribuabilii de drept, chiar respectând prevederile legale, vor încerca să modifice unele variabile economice (factori de producţie, cantităţi de bunuri şi servicii etc.), pentru a transfera asupra altor subiecţi sarcina fiscală care le revine.
Cunoaşterea categoriilor de subiecţi economici care suportă povara fiecărui tip de impozit şi difuziunea efectelor impozitelor în sistemul economico-social au o deosebită importanţă în construcţia unui sistem fiscal şi în adoptarea reformelor fiscale. Datorită interdependenţelor sociale din economie, concretizate prin fluxuri financiare şi monetare între subiecţii economici, un impozit stabilit asupra unei materii impozabile poate fi suportat de subiectul economic de drept sau poate fi transferat de către acesta asupra altui subiect economic (consumatorul final), prin fenomenul de translaţie fiscală. În cadrul acestui fenomen, literatura de specialitate delimitează trei concepte: impactul, repercusiunea şi incidenţa. Din conceptualizarea acestor trei termeni, rezultă că impactul corespunde procesului de stabilire a impozitului, repercusiunea corespunde fenomenului de transmitere a obligaţiilor fiscale, iar incidenţa constituie rezultatul fiscal al fluxului parcurs de impozit.
Impactul reprezintă punctul în care impozitul loveşte materia impozabilă. Acest fenomen nu se limitează doar la rezultatul imediat al stabilirii unui impozit asupra persoanei care îl plăteşte, deoarece de-a lungul fluxului economic parcurs de impozit, până la punctul final al incidenţei, pot exista, prin repercusiunea impozitului, mai multe puncte în care impozitul afectează materia impozabilă.
Repercusiunea reprezintă fenomenul complex prin care are loc transmiterea unui impozit, astfel încât obligaţia fiscală să fie plătită de o terţă persoană. Conceptul de repercusiune cuprinde ansamblul fenomenelor prin care are loc transmiterea impozitului, integral sau parţial, de către subiecţii economici vizaţi de lege la plata impozitului (contribuabilii legali sau de drept), către subiecţi economici care suportă în realitate prelevarea fiscală (contribuabilii reali sau de fapt), ca urmare a relaţiilor economice care apar de-a lungul fluxului economic parcurs de impozit.
Astfel, uneori, repercusiunea impozitelor este prevăzută şi realizată de lege (în cazul impozitelor indirecte), alteori nu este prevăzută legal şi nici nu este cunoscută exact în momentul elaborării normelor fiscale (unele impozite directe).
Repercusiunea poate fi clasificată după mai multe criterii:
- Conform criteriului juridic:
- repercusiunea oficială sau formală – este prevăzută de norma fiscală, decurgând din însăşi tehnica de impunere a obligaţiei fiscale, 340 contribuabilul real fiind diferit de cel de drept; prin tehnica de impunere şi prin mecanismele de piaţă are loc transmiterea poverii fiscale către contribuabilul real;
- repercusiunea neoficială – este fenomenul care se produce când contribuabilul de drept transmite impozitul asupra altui subiect economic, fără ca acest lucru să fie prevăzut în norma fiscală. Acesta din urmă devine contribuabilul real, ca urmare a relaţiilor economice care se derulează, iar repartiţia reală a impozitului nu va mai corespunde cu cea stipulată de legiuitor.
Se poate spune că există doar o repercusiune economică reală, care constituie rezultanta dintre repercusiunea oficială şi cea neoficială, determinată de elemente de natură strict tehnică şi de factorii economici ai pieţei.
- Conform modului de transmitere a impozitului, se disting:
- repercusiunea în sens pozitiv – realizează o translaţie integrală sau parţială a obligaţiilor fiscale în sensul normal al fluxurilor reale din economie, prin intermediul fluxurilor monetare;
- repercusiunea în sens negativ – se realizează mult mai rar, transmiţând sarcina fiscală în sens invers fluxurilor reale din economie, prin fluxuri monetare excepţionale.
- Din punctul de vedere al formei de manifestare, se disting:
- repercusiunea simplă – realizează transmiterea obligaţiei fiscale o singură dată, de la contribuabilul legal spre cel real, fiind de sens pozitiv;
- repercusiunea progresivă – realizează transmiterea în trepte a obligaţiei fiscale de la contribuabilul de drept către cel final, între ei existând o seamă de contribuabili intermediari. Ca urmare a transferurilor multiple, în cazul acestei forme de repercusiune are loc o creştere a cuantumului monetar al obligaţiei fiscale rezultate din tehnica de impunere;
- repercusiunea compusă sau mixtă – constituie un fenomen care constă în transmiterea în proporţii diferite a impozitului către contribuabilul real; când contribuabilul legal nu a reuşit, datorită factorilor de piaţă, să transmită în totalitate obligaţia fiscală spre contribuabilul real, se va realiza o repercusiune parţială în sens negativ (pentru partea din obligaţia fiscală neinclusă în repercusiunea de sens pozitiv).
Manifestarea repercusiunii este deosebit de complexă, întrucât anumite impozite se pot repercuta mai uşor, altele mai greu, sau în unele cazuri obligaţia fiscală se transmite doar în mod excepţional, în funcţie de: regimul juridic, tehnica de impunere, varietatea
impozitelor, schimbările permanente de pe piaţă, funcţionarea economiilor concurenţiale.
Incidenţa impozitului reprezintă punctul în care impozitul afectează contribuabilul real şi se realizează, fie ca urmare a unui impact, fie ca urmare a repercusiunii acestuia. Ea se poate defini ca distribuţia ultimă a sarcinii unui impozit.
Între activitatea economică şi prelevarea fiscală există relaţii strânse, iar una dintre formele de manifestare a acestora este incidenţa impozitului. Incidenţa sau distribuţia unui impozit depinde de modul în care acesta este aşezat, de tipul de rată utilizată, de modul de definire a bazei de impozitare şi de gradul de acoperire[1]. Aceşti factori determină incidenţa statutară; în funcţie de modul în care răspunde economia, se poate vorbi de incidenţa economică, aceasta depinzând de factori cum sunt: condiţiile cererii şi ofertei, structura pieţei, perioada de timp necesară pentru producerea ajustărilor privind impozitele.
Se disting: incidenţa formală (legală) – rezultatul impactului iniţial al impozitului şi incidenţa efectivă (economică) – rezultatul final al impozitului, care arată povara fiscală efectivă şi cine o suportă în ultimă instanţă.
Translaţia impozitelor se poate produce în mod diferit, astfel:
- translaţia progresivă sau în aval – atunci când se efectuează prin intermediul preţurilor bunurilor sau serviciilor vândute, sau prin creşterea salariilor la solicitarea salariaţilor, în scopul compensării creşterilor de impozite şi cotizaţii sociale ;
- translaţia regresivă sau în amonte – este cea operată de consumatori către vânzători, când, în urma creşterii unor impozite indirecte, producătorii recurg la reducerea preţului de vânzare, sau de angajatori către salariaţi, când în urma unei creşteri a sarcinilor fiscale sau a cotizaţiilor sociale, angajatorii recurg la îngheţarea salariilor;
- translaţia oblică – atunci când vânzătorul unui produs repercutează impozitul plătit de el, nu asupra unui bun sau serviciu impozitat, ci asupra altor bunuri şi servicii.
Incidenţa impozitelor depinde, în mare măsură, de tehnicile fiscale, precum şi de contextul economic. Impozitele indirecte, fiind legate de preţul mărfurilor şi serviciilor, se repercutează mai uşor decât impozitele directe, în general. Caracterul translativ al impozitelor indirecte rezultă atât din natura lor, cât şi din voinţa legiuitorului, prin modul de aşezare. În cazul impozitelor directe, mai uşor repercutabile sunt impozitele pe venit, comparativ cu impozitele pe avere. Impozitele directe sunt mai uşor repercutabile când vizează veniturile legate de operaţiunile de producţie şi de vânzare a bunurilor şi serviciilor. Astfel este cazul impozitului pe societăţi/profit, care poate fi încorporat în preţurile de vânzare, fiind transferat consumatorilor. În general, este recunoscut faptul că impozitul pe profit reprezintă o sarcină fiscală pe care agenţii economici, în funcţie de circumstanţe, încearcă să o transfere prin preţuri.
Impozitul este cu atât mai uşor transferabil, cu cât perioada de timp care separă faptul generator de percepere este mai scurtă. De asemenea, impozitele achitate prin reţinere la sursă sunt mai uşor repercutabile decât impozitele încasate pe bază de rol.
În repercusiunea impozitelor, mecanismul de formare a preţurilor poate avea un rol determinant. Astfel, în sectorul produselor industriale, unde cererea şi oferta se echilibrează, iar preţurile sunt fixate cu o anumită rigoare, impozitul este, în general, repercutat asupra cumpărătorului. Producătorii, reprezentând oferta, caută să transmită incidenţa impozitului, neglijând faptul că repercusiunea poate antrena, la rândul său, o reducere a cererii şi, implicit, o reducere a veniturilor lor. La rândul lor, consumatorii caută să evite transmiterea incidenţei, reducându-şi consumul. Dacă nu-şi restrâng consumul, înseamnă că acceptă preţul impus prin incidenţă, ceea ce va implica o diminuare a veniturilor personale.
Posibilitatea de transferare a sarcinilor fiscale depinde, în mare măsură, de elasticitatea cererii şi ofertei. Dacă cererea este rigidă, translaţia este mai uşor de efectuat, astfel că vânzătorul va repercuta fără dificultate sarcina fiscală asupra cumpărătorului. În cazul contrar, sau când concurenţa este mai puternică, vânzătorul va avea tendinţa să practice o translaţie regresivă, sau oblică.
Incidenţa reprezintă, aşadar, o problemă de mare importanţă, întrucât, fără o apreciere corectă a acesteia, este imposibil de a emite o judecată corectă asupra justiţiei impozitului şi a efectelor sale reale. În acest sens, problema incidenţei fiscale prezintă interes din punct de vedere economic, social, juridic şi politic.
[1] R.A.Musgrave, P. B. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, fourth edition, Mc Graw-Hill Book Company, New York, 1984, în: N. Hoanţă, op. cit., pag. 188.
342
